[摘要] 《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)———金融工具確認(rèn)和計(jì)量》是企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系中新增的一項(xiàng)重要內(nèi)容，是為了規(guī)范金融資產(chǎn)的確認(rèn)、計(jì)量和相關(guān)信息的披露而制定。本文結(jié)合實(shí)例對(duì)金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則的基本內(nèi)容進(jìn)行了分析。

[關(guān)鍵詞] 新企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 金融資產(chǎn) 計(jì)量

隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展和投資觀念的改變，金融工具使用越來(lái)越廣泛，逐漸成為一種普遍的經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象，很多的企業(yè)在經(jīng)營(yíng)其他業(yè)務(wù)的同時(shí)利用金融資產(chǎn)規(guī)避風(fēng)險(xiǎn)或套利。以往的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則并沒(méi)有對(duì)金融資產(chǎn)做出定義。新頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)———金融工具確認(rèn)和計(jì)量》的適時(shí)推出，成為此次新準(zhǔn)則體系中的一個(gè)的突破和新亮點(diǎn)。

一、金融工具確認(rèn)和計(jì)量準(zhǔn)則基本內(nèi)容的分析

1.金融資產(chǎn)的分類準(zhǔn)則第七條規(guī)定：金融資產(chǎn)應(yīng)當(dāng)在初始確認(rèn)時(shí)劃分為下列四類：1.以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，包括交易性金融資產(chǎn)和指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)；2.持有至到期投資；3.貸款和應(yīng)收款項(xiàng)；4.可供出售金融資產(chǎn)。其中交易性金融資產(chǎn)主要指為了近期內(nèi)出售而持有的金融資產(chǎn)。如企業(yè)以賺取差價(jià)為目的從二級(jí)市場(chǎng)購(gòu)買的股票，債券，基金等，衍生金融資產(chǎn)不作為有效套期工具的，也應(yīng)劃分為交易性金融資產(chǎn)；指定為以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)主要是指企業(yè)基于風(fēng)險(xiǎn)管理，戰(zhàn)略投資需要等所作的指定。

2.金融資產(chǎn)的計(jì)量

金融資產(chǎn)的計(jì)量包括初始計(jì)量和后續(xù)計(jì)量?jī)蓚€(gè)方面。

(1)金融資產(chǎn)的初始計(jì)量

準(zhǔn)則第三十條規(guī)定：企業(yè)初始確認(rèn)金融資產(chǎn)或金融負(fù)債，應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值計(jì)量。對(duì)于以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債，相關(guān)交易費(fèi)用應(yīng)當(dāng)直接計(jì)入當(dāng)期損益；對(duì)于其他類別的金融資產(chǎn)或金融負(fù)債，相關(guān)交易費(fèi)用應(yīng)當(dāng)計(jì)入初始確認(rèn)金額。金融資產(chǎn)的初始計(jì)量是按照交易發(fā)生時(shí)的公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量的。公允價(jià)值是指在公平交易中，熟悉情況的交易雙方，自愿進(jìn)行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~。對(duì)于交易費(fèi)用，以公允價(jià)值計(jì)量且其變動(dòng)計(jì)入當(dāng)期損益的金融資產(chǎn)，交易費(fèi)用計(jì)入交易當(dāng)期的費(fèi)用；其他類別的金融資產(chǎn)，交易費(fèi)用計(jì)入初始確認(rèn)時(shí)的成本。金融資產(chǎn)的交易費(fèi)用，是指可直接歸屬于購(gòu)買、發(fā)行、處置金融工具的新增的外部費(fèi)用，通常包括中介機(jī)構(gòu)的手續(xù)費(fèi)和傭金等。

(2)金融資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量

準(zhǔn)則第三十二條規(guī)定：企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照公允價(jià)值對(duì)金融資產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，且不扣除將來(lái)處置該金融資產(chǎn)時(shí)可能發(fā)生的交易費(fèi)用。金融資產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量應(yīng)區(qū)分不同類別分別以公允價(jià)值、攤余成本和成本計(jì)量。以公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。交易性金融資產(chǎn)以及可供出售金融資產(chǎn)都是以公允價(jià)值進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。公允價(jià)值變動(dòng)金額區(qū)分不同情況處理:交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)額計(jì)入變動(dòng)當(dāng)期損益；而可供出售金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)形成的利得或損失。

二、金融資產(chǎn)公允價(jià)值變動(dòng)的會(huì)計(jì)處理

按照新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的要求，交易性金融資產(chǎn)公允價(jià)值的變動(dòng)應(yīng)計(jì)入當(dāng)期損益，同時(shí)處置該金融資產(chǎn)時(shí)，應(yīng)將計(jì)入當(dāng)期損益的公允價(jià)值變動(dòng)部分轉(zhuǎn)回。下面舉一個(gè)例子。

[例] 07年9月1日，A公司將B公司債券出售，實(shí)際收到出售價(jià)款159，000元。債券出售日，B公司債券賬面價(jià)值152000元，其中成本150，000元，已確認(rèn)公允價(jià)值變動(dòng)損益 元，已計(jì)入應(yīng)收項(xiàng)目的債券利息4，500元。其會(huì)計(jì)處理為：

債券處置損益=159，000-152 000-4，500=2500 (元)

借：銀行存款 159，000

貸：交易性金融資產(chǎn)——B公司債券（成本） 152，000

——B公司債券（公允價(jià)值變動(dòng)） 2，000

應(yīng)收利息 4，500

投資收益2，500

借：公允價(jià)值變動(dòng)損益2，000

貸：投資收益2，000

三、金融工具確認(rèn)和計(jì)量中實(shí)際利率法的應(yīng)用

準(zhǔn)則第三十二條規(guī)定：持有至到期投資以及貸款和應(yīng)收款項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)采用實(shí)際利率法，按攤余成本計(jì)量。其中，實(shí)際利率是使持有至到期投資未來(lái)收回的利息和本金的現(xiàn)值恰好等于持有至到期投資取得成本的折現(xiàn)率。實(shí)際利率應(yīng)當(dāng)在取得投資時(shí)確定。在該持有至到期投資預(yù)期存續(xù)期間或適用的更短期間內(nèi)保持不變。下面舉一個(gè)例子。

[例]A公司對(duì)持有至到期投資于每年年末采用實(shí)際利率法確認(rèn)利息收入和攤銷溢價(jià)。A公司07年1月1日以528，000元的成本購(gòu)入B公司債券，面值500，000元，期限5年，票面利率6%，每年12月31日付息。

1.首先計(jì)算實(shí)際利率，采用插值法估算實(shí)際利率的結(jié)果為4.72%。

2.采用實(shí)際利率確認(rèn)利息收入，并編制確認(rèn)利息收入和攤銷溢價(jià)的會(huì)計(jì)分錄：

（1）07年12月31日

借：應(yīng)收利息30，000

貸：投資收益24，922

持有至到期投資—— B公司債券 5，078

(2)08年12月31日

借：應(yīng)收利息30，000

貸：投資收益24，682

持有至到期投資——B公司債券 5，318

以后各年確認(rèn)利息收入并攤銷溢價(jià)的會(huì)計(jì)分錄可以此類推，此略。

總之，我們認(rèn)為這一會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的應(yīng)用有利于提高公司的信息披露，從長(zhǎng)遠(yuǎn)看將大大提高市場(chǎng)的效率，并會(huì)提升相關(guān)公司的投資價(jià)值，因此應(yīng)認(rèn)真學(xué)習(xí)準(zhǔn)則精神，應(yīng)用到實(shí)踐。

參考文獻(xiàn)：

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[2]韓旺生:《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》金融資產(chǎn)會(huì)計(jì)處理探討[J].財(cái)會(huì)通訊，2007，10

[3]劉永澤:《會(huì)計(jì)學(xué)》[M]，東北財(cái)經(jīng)大學(xué)出版社，2007年版