[摘要] 全面收益已逐漸成為國際收益報(bào)告改革的趨勢，并在英、美等主要發(fā)達(dá)國家實(shí)施。本文結(jié)合我國收益確認(rèn)現(xiàn)狀，從全面收益計(jì)算方法、確認(rèn)基礎(chǔ)、標(biāo)準(zhǔn)和原則等方面進(jìn)行探討。

[關(guān)鍵詞] 全面收益 確認(rèn)基礎(chǔ) 確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)

隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，全面收益已逐漸成為收益報(bào)告改革的趨勢，英、美等發(fā)達(dá)國家及IASC均對全面收益的報(bào)告進(jìn)行了詳細(xì)規(guī)范。但囿于傳統(tǒng)收益決定模式的局限，均未對全面收益的確認(rèn)和計(jì)量做出可操作性的詳細(xì)規(guī)范。因此，全面收益確認(rèn)問題的研究有著至關(guān)重要的意義。

一、全面收益的計(jì)算方法

財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)的目標(biāo)之一就是提供收益信息?，F(xiàn)行會(huì)計(jì)中，歷史成本是主要的計(jì)量屬性，只有當(dāng)收入超過所耗資源歷史成本時(shí)才獲得收益，即采用收入費(fèi)用法計(jì)算收益。全面收益則采用資產(chǎn)負(fù)債法，以資產(chǎn)、負(fù)債為中心，強(qiáng)調(diào)資產(chǎn)負(fù)債表的公允性，引入公允價(jià)值計(jì)量屬性。以企業(yè)期初、期末凈資產(chǎn)變動(dòng)確定收益，其收益包括企業(yè)一定期間內(nèi)資產(chǎn)、負(fù)債價(jià)值的全部變化。全面收益會(huì)計(jì)不僅計(jì)算收益總額以反映凈資產(chǎn)總體變化，而且列出具體收益項(xiàng)目以揭示收益的形成過程和表現(xiàn)形式。從收益概念方面看，資產(chǎn)負(fù)債法更為合理，但收入費(fèi)用法可以更好地揭示收益的形成。可見，全面收益應(yīng)結(jié)合兩種方法，以提供收益總額及其形成過程。

二、全面收益的組成觀

收益既與企業(yè)的經(jīng)營水平有關(guān)，也受經(jīng)濟(jì)環(huán)境影響。收益反映企業(yè)主觀努力的經(jīng)營成果的同時(shí)是否應(yīng)反映環(huán)境因素導(dǎo)致的利得與損失？前者受企業(yè)控制，有一定的持續(xù)性，后者頗具偶然性，不受企業(yè)控制。傳統(tǒng)收益將環(huán)境等因素導(dǎo)致的損益排除在外，只反映企業(yè)正常的經(jīng)營成果，未全面反映企業(yè)收益。全面收益理論認(rèn)為，所有原因引起的收益均是對決策有用的收益信息，應(yīng)予全面揭示，以便使用者選擇對決策有用的信息，其收益報(bào)告將更易于編制和理解。這種觀點(diǎn)得到了較為廣泛的支持，在現(xiàn)行會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)中占據(jù)了主導(dǎo)地位。

三、全面收益的確認(rèn)基礎(chǔ)

會(huì)計(jì)確認(rèn)決定了企業(yè)的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)將在何時(shí)、以何種要素記入財(cái)務(wù)報(bào)表。一般認(rèn)為有收付實(shí)現(xiàn)制、權(quán)責(zé)發(fā)生制兩種基礎(chǔ)，同樣的交易或事項(xiàng)，不同的確認(rèn)基礎(chǔ)將導(dǎo)致不同的會(huì)計(jì)處理。隨著經(jīng)濟(jì)活動(dòng)日趨復(fù)雜，收付實(shí)現(xiàn)制逐漸退出企業(yè)會(huì)計(jì)的歷史舞臺(tái)，權(quán)責(zé)發(fā)生制和現(xiàn)金流動(dòng)制正在或?qū)⒁跁?huì)計(jì)實(shí)務(wù)中占據(jù)主導(dǎo)地位，并出現(xiàn)逐漸融合的趨勢。

權(quán)責(zé)發(fā)生制主要是針對收入、費(fèi)用的款項(xiàng)收付時(shí)間和歸屬期不一致而設(shè)置的基本原則。它以權(quán)利是否形成、義務(wù)是否產(chǎn)生為標(biāo)準(zhǔn)確認(rèn)會(huì)計(jì)要素。其收益確認(rèn)以相關(guān)交易、事項(xiàng)的發(fā)生作為確認(rèn)時(shí)點(diǎn)。實(shí)現(xiàn)配比原則被認(rèn)為是現(xiàn)行會(huì)計(jì)中權(quán)責(zé)發(fā)生制的具體體現(xiàn)，要求收益同時(shí)滿足“權(quán)責(zé)發(fā)生”和“己實(shí)現(xiàn)”兩個(gè)條件，可見并非完全的權(quán)責(zé)發(fā)生制。它確保了收益信息的可靠性，卻導(dǎo)致了價(jià)值變動(dòng)與收益報(bào)告期不一致，將大量主觀判斷引入收益確認(rèn)，為利潤操縱提供便利，使資產(chǎn)負(fù)債表淪為成本攤余表。正是基于這種缺陷，學(xué)術(shù)界提出了現(xiàn)金流動(dòng)制，比照盤存法，通過期初、期末凈資產(chǎn)價(jià)值變動(dòng)計(jì)算收益。全部資產(chǎn)以市價(jià)為依據(jù)，期初、期末凈資產(chǎn)被視為虛擬的現(xiàn)金凈流出、凈流入，其差額即當(dāng)期收益，涵蓋了交易、物價(jià)變動(dòng)等因素的影響?，F(xiàn)金流動(dòng)制減少了跨期攤配等主觀性強(qiáng)的程序；其收益更加全面；避免了因虛計(jì)收入而留下的隱患；徹底擺脫交易觀，為解決會(huì)計(jì)難題提供了思路。我們有理由相信，隨著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，現(xiàn)金流動(dòng)制將從理論研究走向會(huì)計(jì)實(shí)踐，逐步與權(quán)責(zé)發(fā)生制融合，共同成為未來會(huì)計(jì)基礎(chǔ)。

企業(yè)按照實(shí)現(xiàn)原則確認(rèn)正常的、持續(xù)性的經(jīng)營活動(dòng)能夠提高信息的可靠性。對于未實(shí)現(xiàn)收益，全面收益要求在有證據(jù)表明其己經(jīng)形成時(shí)加以確認(rèn)，實(shí)質(zhì)上更好地體現(xiàn)了權(quán)責(zé)發(fā)生制。同時(shí)，全面收益理論按照期初、期末凈資產(chǎn)變動(dòng)確定收益總額，恰當(dāng)應(yīng)用了現(xiàn)金流動(dòng)制。因此，筆者認(rèn)為，全面收益應(yīng)采取權(quán)責(zé)發(fā)生制為主、現(xiàn)金流動(dòng)制為輔的確認(rèn)基礎(chǔ)。

四、全面收益的確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)

確認(rèn)的定義起源于美國，F(xiàn)ASB將其定義為：將一項(xiàng)交易或事項(xiàng)的財(cái)務(wù)效果正式記錄，并將其作為一項(xiàng)會(huì)計(jì)要素列入財(cái)務(wù)報(bào)表的過程。各國對確認(rèn)的定義基本一致，標(biāo)準(zhǔn)卻有所不同。FASB以可定義性、可計(jì)量性、相關(guān)性、可靠性作為確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。IASC則以“相關(guān)未來經(jīng)濟(jì)利益很可能流入流出企業(yè)”、“能夠可靠計(jì)量”為確認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)。FASB指出，企業(yè)非業(yè)主方面的權(quán)益變動(dòng)，即使以上述標(biāo)準(zhǔn)不能確認(rèn)為收益，符合可計(jì)量性時(shí)可在全面收益中確認(rèn)，因此，可靠計(jì)量是確認(rèn)全面收益的重要標(biāo)準(zhǔn)。

筆者認(rèn)為，確認(rèn)全面收益的標(biāo)準(zhǔn)是:（1）符合全面收益定義的非業(yè)主權(quán)益變動(dòng)已經(jīng)發(fā)生，有關(guān)經(jīng)濟(jì)利益很可能流入流出企業(yè)；（2）符合效益大于成本以及重要性兩個(gè)前提；（3）該權(quán)益變動(dòng)能可靠計(jì)量。人們對全面收益確認(rèn)的主要疑慮是“可靠性”，這一點(diǎn)來自于人們對“公允價(jià)值公允性”的懷疑。新準(zhǔn)則的施行、公允價(jià)值的應(yīng)用，為我國全面收益確認(rèn)提供了條件。

五、全面收益確認(rèn)的主要原則

歷史成本原則、實(shí)現(xiàn)配比原則、穩(wěn)健原則一直作為收益確認(rèn)的主要原則，成為傳統(tǒng)收益確認(rèn)的基礎(chǔ)。但隨著環(huán)境變化，全面收益的提出，收益確認(rèn)的原則不可避免地發(fā)生了變化。

1.引入公允價(jià)值，不再堅(jiān)持歷史成本原則

歷史成本原則一向是收益確認(rèn)的重要原則。全面收益因公允價(jià)值的應(yīng)用而提出，可見，全面收益從其產(chǎn)生就突破了歷史成本原則，公允價(jià)值將成為重要的計(jì)量屬性。

2.突破實(shí)現(xiàn)原則，費(fèi)用配比更加合理，權(quán)責(zé)發(fā)生制得到更好的體現(xiàn)

全面收益包括已實(shí)現(xiàn)、可實(shí)現(xiàn)和未實(shí)現(xiàn)幾種可靠程度不同的收益，在保證可靠性的前提下突破實(shí)現(xiàn)原則，要求未實(shí)現(xiàn)收益在其產(chǎn)生期間予以確認(rèn)，更好地貫徹了權(quán)責(zé)發(fā)生制思想。配比原則依然重要，只是更加關(guān)注性質(zhì)上的配比和時(shí)間上的配比。對于長期資產(chǎn)，物價(jià)變動(dòng)不大時(shí)仍以歷史成本進(jìn)行配比，否則應(yīng)以公允價(jià)值重計(jì)量以科學(xué)配比。

3.穩(wěn)健原則更具合理性

穩(wěn)健原則固有的局限性導(dǎo)致企業(yè)可能高估費(fèi)用或低估收入，致使信息失真，與可靠性、相關(guān)性原則背道而馳。全面收益會(huì)計(jì)主張適度穩(wěn)健，只要有足夠證據(jù)表明收益已經(jīng)發(fā)生并能可靠計(jì)量就應(yīng)及時(shí)確認(rèn)。

總之，全面收益在確認(rèn)方法、標(biāo)準(zhǔn)及原則等各方面均進(jìn)行了相應(yīng)改進(jìn)，能提供對決策更相關(guān)、更可靠的信息，提高了收益信息的評價(jià)與預(yù)測功能。

參考文獻(xiàn)：

[1]FASB， Recognition and Measurement in Financial Statement of Business Enterprise， 1984， Para.63