[摘要] 本文比較了新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在企業(yè)合并相關(guān)概念界定、合并范圍及合并程序上的差異，介紹了我國企業(yè)合并政策選擇的現(xiàn)狀及存在的問題，分析了新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)合并會(huì)計(jì)政策選擇的影響，并提出了相應(yīng)的建議。

[關(guān)鍵詞] 會(huì)計(jì) 準(zhǔn)則 企業(yè)合并 政策

2006年2月15日，財(cái)政部發(fā)布了新的企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，于2007年1月1日起在上市公司中執(zhí)行，其他企業(yè)鼓勵(lì)執(zhí)行。對(duì)于實(shí)施企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的企業(yè)來說，接受新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系意味著需要評(píng)估實(shí)施新準(zhǔn)則可能產(chǎn)生的影響。

一、新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于企業(yè)合并政策的差異

1.相關(guān)概念界定上的差異。新準(zhǔn)則中，合并財(cái)務(wù)報(bào)表是指反映母公司和其全部子公司形成的企業(yè)集團(tuán)整體財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量的財(cái)務(wù)報(bào)表。與《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》對(duì)合并財(cái)務(wù)報(bào)表中增加了合并現(xiàn)金流量表和合并所有者權(quán)益變動(dòng)表。對(duì)子公司概念的界定對(duì)于合并財(cái)務(wù)報(bào)表的編制相當(dāng)重要，直接關(guān)系到合并財(cái)務(wù)報(bào)表的合并范圍。新準(zhǔn)則中，母公司是指有一個(gè)或一個(gè)以上的企業(yè)（或主體），子公司是指“被母公司控制的企業(yè)”，是基于“控制”理念定義子公司。當(dāng)母公司能夠決定一個(gè)主體的財(cái)務(wù)和經(jīng)營政策，并能據(jù)以從該主體的經(jīng)營活動(dòng)中獲取利益時(shí)，就對(duì)其具有控制權(quán)，這樣更注重經(jīng)濟(jì)實(shí)質(zhì)。

2.合并范圍的差異。新舊準(zhǔn)則對(duì)合并范圍的規(guī)定基本一致，舊準(zhǔn)則中不納入合并會(huì)計(jì)報(bào)表范圍的規(guī)定，但是新準(zhǔn)則中刪除了此項(xiàng)規(guī)定，強(qiáng)調(diào)以控制為基礎(chǔ)確定合并范圍。此外，將母公司控制的所有子公司都納入合并范圍，還體現(xiàn)了對(duì)特殊行業(yè)子公司以及小規(guī)模公司的合并上。同受兩方或多方控制的合營企業(yè)不完全符合控制的定義，因此在新準(zhǔn)則中取消了了合并比例法的適用，而只是規(guī)定對(duì)合營企業(yè)應(yīng)采用權(quán)益法進(jìn)行核算。

3.合并程序上的差異。新舊準(zhǔn)則均規(guī)定母子公司應(yīng)當(dāng)統(tǒng)一會(huì)計(jì)政策及會(huì)計(jì)期間，若尚未統(tǒng)一，要按照母公司的會(huì)計(jì)政策或會(huì)計(jì)期間對(duì)子公司財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整；或要求子公司按此規(guī)定另行編報(bào)財(cái)務(wù)報(bào)表。當(dāng)子公司與母公司所規(guī)定的會(huì)計(jì)政策差異不大，并且對(duì)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果影響不大時(shí)，按照舊準(zhǔn)則母公司可直接利用該會(huì)計(jì)報(bào)表編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表，而新準(zhǔn)則對(duì)此例外予以取消。

二、我國企業(yè)合并政策選擇的現(xiàn)狀及存在的問題

1.權(quán)益結(jié)合法在我國上市公司合并中已被廣泛運(yùn)用。從我國現(xiàn)有的涉及企業(yè)合并的會(huì)計(jì)規(guī)范和國際上對(duì)企業(yè)合并會(huì)計(jì)選擇的有關(guān)規(guī)定來看，都更傾向于購買法。從我國舊企業(yè)合并的會(huì)計(jì)規(guī)范來看，從未涉及購買法和權(quán)益結(jié)合法的概念，但從舊會(huì)計(jì)規(guī)范內(nèi)容來看，我國企業(yè)合并會(huì)計(jì)處理的實(shí)質(zhì)是購買法。然而我國現(xiàn)有上市公司換股合并無一例外地采用權(quán)益結(jié)合法，這實(shí)際上是一種制度之外的默許行為。

2.企業(yè)合并方式的不斷創(chuàng)新導(dǎo)致了會(huì)計(jì)規(guī)范的嚴(yán)重滯后。企業(yè)處理合并實(shí)務(wù)時(shí)原先的主要依據(jù)有：《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》、《企業(yè)兼并有關(guān)會(huì)計(jì)處理問題暫行規(guī)定》等。以上這些規(guī)定都沒有明確規(guī)定企業(yè)合并應(yīng)采用購買法還是權(quán)益結(jié)合法。隨著我國上市公司合并方式的創(chuàng)新，特別是換股合并的出現(xiàn)，使得現(xiàn)有的會(huì)計(jì)規(guī)范已不能適應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的要求。此外，由于不同的會(huì)計(jì)方法對(duì)企業(yè)利潤往往有重大影響，缺乏相應(yīng)的規(guī)范將使合并會(huì)計(jì)信息缺乏可比性，也不利于投資者了解合并所使用的會(huì)計(jì)方法。合并會(huì)計(jì)方法選擇的混亂，勢(shì)必會(huì)影響我國證券市場(chǎng)的健康發(fā)展。

3.我國的企業(yè)合并會(huì)計(jì)準(zhǔn)則應(yīng)允許購買法與權(quán)益結(jié)合法并存。我國市場(chǎng)發(fā)育程度還不是很高，購買法往往會(huì)被企業(yè)作為操縱利潤和經(jīng)營業(yè)績的手段，這就妨礙了購買法在我國的運(yùn)用。我國對(duì)非貨幣性交易、投資和債務(wù)重組準(zhǔn)則的修訂也體現(xiàn)了取賬面價(jià)值而棄公允價(jià)值的精神。在市場(chǎng)發(fā)育程度較高，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)比較成熟的國家，運(yùn)用購買法有利于提高會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性，但在難以取得被合并企業(yè)資產(chǎn)公允價(jià)值的國家，則可能會(huì)有損會(huì)計(jì)信息的可靠性，況且在我國運(yùn)用購買法也不一定能提高會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性。

三、影響及建議

1.新準(zhǔn)則中合并范圍以控制為基準(zhǔn)，勢(shì)必將對(duì)合并會(huì)計(jì)報(bào)表產(chǎn)生較大影響。原會(huì)計(jì)制度規(guī)定對(duì)不重要的子公司可以不納入合并范圍；特殊業(yè)務(wù)的子公司，如金融業(yè)，可以不納入合并范圍。但新準(zhǔn)則規(guī)定應(yīng)納入合并范圍，這樣將增加合并報(bào)表的資產(chǎn)和權(quán)益，收入和利潤，對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果和現(xiàn)金流量具有較大的影響。

2.新準(zhǔn)則對(duì)合并會(huì)計(jì)報(bào)表的質(zhì)量和精確度提出了更高的要求，要求更深層次的剝?nèi)リP(guān)聯(lián)交易對(duì)合并報(bào)表帶來的影響，進(jìn)一步降低企業(yè)財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，同時(shí)也會(huì)增加企業(yè)的財(cái)務(wù)成本。母子公司、各子公司之間交易頻繁，特別是制造業(yè)和商品流通企業(yè)，往來業(yè)務(wù)很多。按照新準(zhǔn)則規(guī)定子公司所采用的會(huì)計(jì)政策與母公司不一致的，應(yīng)當(dāng)按照母公司的會(huì)計(jì)政策對(duì)子公司的財(cái)務(wù)報(bào)表進(jìn)行調(diào)整；或者要求子公司按照母公司的會(huì)計(jì)政策另行編制財(cái)務(wù)報(bào)表。

3.新的合并財(cái)務(wù)報(bào)表準(zhǔn)則所依據(jù)的基本合并理論己發(fā)生變化，從側(cè)重母公司理論轉(zhuǎn)為側(cè)重實(shí)體理論。合并報(bào)表范圍的確定更關(guān)注實(shí)質(zhì)性控制，母公司對(duì)所有能控制的子公司均需納入合并范圍，而不一定考慮股權(quán)比例。所有者權(quán)益為負(fù)數(shù)的子公司，只要是持續(xù)經(jīng)營的，也應(yīng)納入合并范圍。這一變革，將對(duì)上市公司合并報(bào)表利潤產(chǎn)生較大影響。新準(zhǔn)則使得母公司必須承擔(dān)所有者權(quán)益為負(fù)公司的債務(wù)，并會(huì)使一些隱藏的或有債務(wù)顯現(xiàn)，與此同時(shí)，新準(zhǔn)則也可以防止一些通過關(guān)聯(lián)交易調(diào)節(jié)利潤的手段。

4.新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，規(guī)定企業(yè)合并對(duì)價(jià)按資產(chǎn)賬面價(jià)值進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，是從我國資本市場(chǎng)的現(xiàn)狀和市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)育的實(shí)際出發(fā)，謹(jǐn)慎地使用公允價(jià)值，規(guī)范企業(yè)盈余管理行為，提高企業(yè)利潤的可信度。另一方面，由于我國上市公司股權(quán)分置改革尚未完成，上市公司的大部分股權(quán)還沒有明確的市場(chǎng)定價(jià)，公司股權(quán)價(jià)值的市場(chǎng)價(jià)格還不是很容易取得。在這種背景下，新準(zhǔn)則要求的權(quán)益結(jié)合法，因?yàn)椴恍枰捎霉蕛r(jià)值，其易于操作的優(yōu)勢(shì)將越發(fā)明顯，有利于推動(dòng)我國上市公司的資產(chǎn)重組。