[摘 要] 新會計準則的實施，有助于提高資本市場的透明度，改善投融資環(huán)境，因而會計人員的專業(yè)判斷能力的提高就顯得至關(guān)重要?！皩嵸|(zhì)重于形式原則”是《國際會計準則》的一項會計核算基本原則，在會計上的運用非常廣泛，本文淺析了新會計準則中資產(chǎn)的確認、資產(chǎn)減值的認定、收入的確認、非貨幣性交易中換入的資產(chǎn)入賬價值的確定等方面“實質(zhì)重于形式原則”的具體運用。

[關(guān)鍵詞] 新會計準則 實質(zhì)重于形式原則 運用

所謂“實質(zhì)重于形式原則”，就是要求企業(yè)在進行會計核算時，應當以交易或事項的經(jīng)濟實質(zhì)進行會計核算，而不是以它們的法律形式為會計核算的依據(jù)。在實際工作中，交易或事項的外在法律形式并不總能真實反映其實質(zhì)內(nèi)容。為了使會計信息真實反映企業(yè)財務(wù)狀況和經(jīng)營成果，就不能僅僅依據(jù)交易或事項的外在表現(xiàn)形式來進行核算，而要反映交易或事項的經(jīng)濟實質(zhì)。違背這一原則，可能會誤導會計信息使用者的決策。

一、“實質(zhì)重于形式原則”在資產(chǎn)的確認中的具體運用

資產(chǎn)是指企業(yè)過去的交易或者事項形成的、由企業(yè)擁有或者控制的、預期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益的資源。資產(chǎn)的一個重要特征就是“企業(yè)擁有或者控制”。所謂“擁有或者控制”，是指企業(yè)享有某項資源的所有權(quán)，或者雖然不享有某項資源的所有權(quán)，但該資源能被企業(yè)所控制。這里所講的控制是實質(zhì)上的控制，而不是法律形式上的控制，例如，融資租入固定資產(chǎn)的確認。以融資租賃方式租入的固定資產(chǎn)，從法律形式上看，在租賃期內(nèi)承租方只獲得使用權(quán)而沒有所有權(quán)，但由于其租賃期相當長，接近于該資產(chǎn)的使用壽命;租賃期結(jié)束時，承租方有優(yōu)先購買該資產(chǎn)的選擇權(quán);在租賃期內(nèi)，承租方有權(quán)支配資產(chǎn)并從中受益。從其經(jīng)濟實質(zhì)來看，承租方能夠控制其創(chuàng)造的未來經(jīng)濟利益。因此，根據(jù)“實質(zhì)重于形式原則”，承租方應將融資租賃資產(chǎn)確認為企業(yè)資產(chǎn)。

二、“實質(zhì)重于形式原則”在資產(chǎn)減值的認定中的具體運用

新會計準則列舉了7種跡象作為判斷是否存在減值的標準，這7種跡象是指:資產(chǎn)的市價當期大幅度下跌;企業(yè)經(jīng)營所處的經(jīng)濟、法律等環(huán)境發(fā)生重大變化;有證據(jù)表明資產(chǎn)已經(jīng)陳舊過時或者其實體已經(jīng)損壞;資產(chǎn)已經(jīng)或者將被閑置;終止使用或者計劃提前處置等。新會計準則規(guī)定企業(yè)在資產(chǎn)負債表中如果存在上述的跡象，就需要認定相應的減值。從法律形式上看這7種跡象的存在并不影響其價值，但從經(jīng)濟實質(zhì)來看，這7種跡象會對資產(chǎn)的價值產(chǎn)生影響。例如，某企業(yè)由于生產(chǎn)技術(shù)的改變，2006年10月有條賬面價值150萬元的生產(chǎn)線被閑置。對于閑置的生產(chǎn)線，從法律形式上看，并未有任何的改變；但從實質(zhì)上看，該生產(chǎn)線因生產(chǎn)技術(shù)的改變已使其價值產(chǎn)生變化。根據(jù)“實質(zhì)重于形式原則”，2006年12月必須認定該生產(chǎn)線的減值。

三、“實質(zhì)重于形式原則”在收入的確認中的具體運用

新會計準則中，在收入的確認方面較多地運用了“實質(zhì)重于形式原則”。確認銷售商品收入的條件之一就是商品所有權(quán)上的主要風險和報酬已轉(zhuǎn)移給購貨方，確認收入注重的是交易的經(jīng)濟實質(zhì)，即所有權(quán)上的主要風險和報酬是否轉(zhuǎn)移，而非法律形式的所有權(quán)是否轉(zhuǎn)移。例如，企業(yè)已經(jīng)將所有權(quán)憑證或?qū)嵨锝桓督o購貨方，形式上，企業(yè)未收取貨款，但是實質(zhì)上企業(yè)取得了收款的權(quán)力，根據(jù)“實質(zhì)重于形式原則”，應確認收人。但如果企業(yè)銷售的商品在質(zhì)量、品種、規(guī)格等方面不符合合同要求，或未完成商品售出安裝或檢驗工作，購貨方仍保留退貨選擇權(quán)，此時，企業(yè)不能確認收入。又如，企業(yè)將一項資產(chǎn)處理給其他單位，在文件中稱將法律所有權(quán)轉(zhuǎn)移，但可能存在確保企業(yè)繼續(xù)享有該資產(chǎn)所包含的未來經(jīng)濟利益的協(xié)議，這時，也不能作為銷售來處理。

四、“實質(zhì)重于形式原則”在非貨幣性交易中換入的資產(chǎn)入賬價值的確定中的具體運用

在非貨幣交易中換入的資產(chǎn)按公允價值入賬必須同時滿足兩個條件:①該項交換具有商業(yè)實質(zhì);②換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能夠可靠地計量。如果兩個條件都不滿足，或只滿足其中的一個條件，對于換入資產(chǎn)只能按換出資產(chǎn)的賬面價值入賬而不能按換出資產(chǎn)的公允價值入賬。在非貨幣性交易中該資產(chǎn)交換是否具有商業(yè)實質(zhì)，將影響換入資產(chǎn)的價值和當期的損益。例如，A企業(yè)以賬面價值100萬元的汽車（該汽車的市場價值為120萬元），和B企業(yè)交換一批賬面價值為120萬元的機床（該機床市場價值為120萬元）。如果A企業(yè)和B企業(yè)是關(guān)聯(lián)企業(yè)，A企業(yè)對于換入的機床的入賬價值是100萬元，如果A企業(yè)和B企業(yè)不是關(guān)聯(lián)企業(yè)，A企業(yè)對于換入的機床的入賬價值是120萬元，A企業(yè)同時確認20萬元的營業(yè)外收入。從法律形式上看，A企業(yè)和B企業(yè)是否為關(guān)聯(lián)企業(yè)，對交易并不影響，但從商業(yè)實質(zhì)上看，A企業(yè)和B企業(yè)是否為關(guān)聯(lián)企業(yè)，對交易的是否公允產(chǎn)生影響。因此，非貨幣性交易的核算必須遵照“實質(zhì)重于形式”的原則。

其實，“實質(zhì)重于形式原則”的影子在新會計準則中隨處可見。除了上述所涉及的新會計準則外，“實質(zhì)重于形式原則”還運用于投資性房地產(chǎn)準則、財務(wù)報表列報準則、分部報告準則、現(xiàn)金流量表準則等其他新會計準則。隨著企業(yè)經(jīng)濟業(yè)務(wù)的復雜化、多樣化，“實質(zhì)重于形式原則”一方面是會計準則的補充和修正，能夠保證會計核算信息與客觀經(jīng)濟事實相符。但另一方面也給會計人員帶來了可供操作的空間。如某些企業(yè)出于自身利益角度的考慮，有意回避“實質(zhì)重于形式原則”的本來意圖，出現(xiàn)越軌行為，這一點在固定資產(chǎn)租賃分類中尤為明顯。也就是說，“實質(zhì)重于形式原則”的運用對會計人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)、道德素質(zhì)提出了更高的標準，同時也說明新會計準則的實施對會計人員的業(yè)務(wù)素質(zhì)、道德素質(zhì)提出了更高的要求。

參考文獻:

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