[摘要] 隨著相關(guān)學(xué)科的不斷創(chuàng)新和發(fā)展，近年出現(xiàn)了更加適應(yīng)現(xiàn)代經(jīng)營(yíng)環(huán)境變化的預(yù)算管理理念——導(dǎo)入平衡計(jì)分卡的預(yù)算管理，本文在介紹導(dǎo)入平衡計(jì)分卡的預(yù)算管理內(nèi)涵的基礎(chǔ)上，著重分析了該理念產(chǎn)生的理論基礎(chǔ)。

[關(guān)鍵詞] 平衡計(jì)分卡 預(yù)算管理 理論基礎(chǔ)

一、導(dǎo)入平衡計(jì)分卡的預(yù)算管理內(nèi)涵

導(dǎo)入平衡計(jì)分卡的預(yù)算管理并非是一種完全摒棄傳統(tǒng)預(yù)算管理的全新理論，它只是針對(duì)目前大多企業(yè)預(yù)算與戰(zhàn)略脫節(jié)的缺陷，而提出的完善傳統(tǒng)預(yù)算管理的一種創(chuàng)新理念。

導(dǎo)入平衡計(jì)分卡的預(yù)算管理實(shí)質(zhì)上就是以企業(yè)戰(zhàn)略為導(dǎo)向，以平衡計(jì)分卡為紐帶的基于企業(yè)戰(zhàn)略的預(yù)算管理。它以Robert Kaplan與David Norton率先提出的平衡計(jì)分卡為依據(jù)，運(yùn)用多種分析手段和技術(shù)方法，編制預(yù)算，配置企業(yè)資源，從戰(zhàn)略高度提供有關(guān)企業(yè)財(cái)務(wù)、顧客、內(nèi)部業(yè)務(wù)流程、學(xué)習(xí)和成長(zhǎng)等綜合信息，明確強(qiáng)調(diào)戰(zhàn)略問題和所關(guān)注的重點(diǎn)，并通過運(yùn)用財(cái)務(wù)和非財(cái)務(wù)信息發(fā)展卓越的戰(zhàn)略。它與傳統(tǒng)預(yù)算管理相比具有如下特征：

1.以戰(zhàn)略為導(dǎo)向。戰(zhàn)略是企業(yè)實(shí)現(xiàn)長(zhǎng)期目標(biāo)、增強(qiáng)競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的基本策略。正確的戰(zhàn)略是企業(yè)成敗的關(guān)鍵。企業(yè)內(nèi)部經(jīng)營(yíng)管理要以戰(zhàn)略為導(dǎo)向，但戰(zhàn)略的執(zhí)行需要通過預(yù)算保證資源的落實(shí)，通過預(yù)算控制對(duì)戰(zhàn)略執(zhí)行的財(cái)務(wù)結(jié)果實(shí)施控制。不同的戰(zhàn)略對(duì)預(yù)算的要求不同，因此，預(yù)算的制定，必須以戰(zhàn)略為導(dǎo)向才能對(duì)戰(zhàn)略起到支持作用。

2.以平衡記分卡為依據(jù)。在戰(zhàn)略導(dǎo)向下，預(yù)算指標(biāo)體系的設(shè)計(jì)必須體現(xiàn)戰(zhàn)略目標(biāo)，但戰(zhàn)略具有很強(qiáng)的概括性，預(yù)算作為一項(xiàng)行動(dòng)指南、資源優(yōu)化工具，不能直接以戰(zhàn)略為依據(jù)，平衡計(jì)分卡則為之提供了一個(gè)細(xì)化的平臺(tái)。它從財(cái)務(wù)、顧客、內(nèi)部業(yè)務(wù)流程、學(xué)習(xí)和成長(zhǎng)四個(gè)維度全面詮釋企業(yè)戰(zhàn)略。根據(jù)平衡記分卡確定的主要戰(zhàn)略目標(biāo)，企業(yè)制定相應(yīng)的戰(zhàn)略行動(dòng)計(jì)劃和相應(yīng)所需的資源，然后在此基礎(chǔ)上對(duì)所擁有的資源進(jìn)行合理分配，制定具體的預(yù)算計(jì)劃；同時(shí)在預(yù)算的執(zhí)行過程中，通過有效、具有激勵(lì)效應(yīng)的預(yù)算考核和評(píng)價(jià)，及時(shí)發(fā)現(xiàn)戰(zhàn)略預(yù)算本身及執(zhí)行過程中存在的問題，為以后的動(dòng)態(tài)修正和有效控制提供指引。

3.以作業(yè)為基礎(chǔ)。作業(yè)就是組織發(fā)生的各種各樣的具體活動(dòng)。作業(yè)是成本的動(dòng)因，同時(shí)也是競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的來源。因此，企業(yè)根據(jù)戰(zhàn)略要求，通過對(duì)作業(yè)的分析研究，合理地確定作業(yè)及作業(yè)之間的關(guān)系，進(jìn)而采取措施，消除不增值作業(yè)，改善低效作業(yè)，優(yōu)化作業(yè)鏈。

二、導(dǎo)入平衡計(jì)分卡的預(yù)算管理理論基礎(chǔ)分析

預(yù)算管理理論的發(fā)展受多個(gè)學(xué)科的影響，如現(xiàn)代企業(yè)理論、企業(yè)管理理論等。但其中的權(quán)變管理理論、互動(dòng)控制理論和代理理論，為將平衡計(jì)分卡引入預(yù)算管理提供了最重要的理論基礎(chǔ)。

1.權(quán)變管理理論。以往的管理理論，如科學(xué)管理理論、行為科學(xué)理論等，主要側(cè)重于研究加強(qiáng)企業(yè)內(nèi)部組織的管理，而且大多都在追求普遍適用的、最合理的模式與原則，但這些理論在解決企業(yè)面臨瞬息萬變的外部環(huán)境時(shí)卻顯得無能為力。在這種情況下，20世紀(jì)70年代，以弗雷德·盧桑斯為代表的一批管理學(xué)家綜合了前人的研究成果，將各種理論和思想進(jìn)行了規(guī)范和系統(tǒng)整理，形成了權(quán)變管理理論。權(quán)變管理理論認(rèn)為，企業(yè)管理要根據(jù)企業(yè)所處的內(nèi)外條件隨機(jī)應(yīng)變，沒有什么一成不變、普遍適用的“最好的”管理理論和方法。權(quán)變理論的一句著名格言是“管理的智慧從你認(rèn)識(shí)到世界上不存在惟一最優(yōu)的管理系統(tǒng)時(shí)開始”。它強(qiáng)調(diào)靈活性和適應(yīng)性，反對(duì)有所謂“放之四海而皆準(zhǔn)”的有效管理模式，認(rèn)為只有針對(duì)具體情況的有效管理模式。

預(yù)算管理自20世紀(jì)20年代產(chǎn)生以來，長(zhǎng)期處于企業(yè)控制系統(tǒng)中的核心地位，但隨著企業(yè)所面臨的內(nèi)外環(huán)境的日益復(fù)雜化，傳統(tǒng)預(yù)算已不適應(yīng)21世紀(jì)新的企業(yè)環(huán)境，其中最大的弊端是預(yù)算目標(biāo)難以與公司戰(zhàn)略相對(duì)接。依據(jù)權(quán)變理論，不同戰(zhàn)略導(dǎo)向下的預(yù)算，其核心、作用、范圍等因素都應(yīng)有所不同，而傳統(tǒng)預(yù)算卻象一條流水線，可以從一個(gè)企業(yè)復(fù)制到另一個(gè)企業(yè)，無法體現(xiàn)不同環(huán)境下的企業(yè)的不同發(fā)展戰(zhàn)略。平衡計(jì)分卡作為目前最有效的戰(zhàn)略實(shí)施工具，根據(jù)對(duì)企業(yè)具體情況的具體分析，可通過構(gòu)建個(gè)性化的指標(biāo)體系來有效分解企業(yè)戰(zhàn)略。實(shí)際上，企業(yè)根據(jù)自身情況建立不同層級(jí)平衡計(jì)分卡的過程就是一個(gè)根據(jù)戰(zhàn)略進(jìn)行權(quán)變選擇的過程，因而導(dǎo)入平衡計(jì)分卡的預(yù)算管理的具體內(nèi)容和方法也是根據(jù)企業(yè)環(huán)境的不同所進(jìn)行的權(quán)變選擇。這可能使預(yù)算管理活動(dòng)更加符合實(shí)際情況，更加有效。

2.互動(dòng)控制理論。根據(jù)Anthony的傳統(tǒng)管理控制觀，戰(zhàn)略形成是一個(gè)制定戰(zhàn)略的過程，管理控制是一個(gè)實(shí)施戰(zhàn)略的過程，二者是相對(duì)獨(dú)立的，管理控制系統(tǒng)僅僅是在戰(zhàn)略形成后實(shí)施戰(zhàn)略目標(biāo)?；?dòng)控制理論則認(rèn)為，管理控制系統(tǒng)應(yīng)是一個(gè)尋找、收集、分析、反饋組織信息以及使組織能夠不斷適應(yīng)環(huán)境變化的系統(tǒng)。該系統(tǒng)通過設(shè)定一套與企業(yè)總目標(biāo)相符的、具體的作業(yè)目標(biāo)來衡量員工的實(shí)際業(yè)績(jī)，并力求二者之間的差異，這意味著將戰(zhàn)略計(jì)劃與作業(yè)控制融合于管理控制中。

預(yù)算作為控制系統(tǒng)的重要部分，傳統(tǒng)預(yù)算控制顯然無法達(dá)到這一要求，而平衡計(jì)分卡作為戰(zhàn)略實(shí)施的有效工具，可通過聯(lián)系業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)和戰(zhàn)略來填補(bǔ)傳統(tǒng)預(yù)算控制對(duì)戰(zhàn)略和經(jīng)營(yíng)關(guān)注的空白，使管理控制與戰(zhàn)略聯(lián)系的更加緊密。一方面，企業(yè)通過平衡計(jì)分卡四個(gè)維度建立起體現(xiàn)戰(zhàn)略要求的目標(biāo)和評(píng)價(jià)指標(biāo)，使預(yù)算管理始終以戰(zhàn)略為核心，而不是以財(cái)務(wù)控制為核心，從而體現(xiàn)戰(zhàn)略對(duì)管理控制的影響；另一方面，通過對(duì)各層級(jí)平衡計(jì)分卡的預(yù)算指標(biāo)體系的考核，可將反饋信息在各層級(jí)管理者之間交流，使所有的管理者盡快地明確存在的問題和機(jī)會(huì)，并可根據(jù)對(duì)反饋信息的分析，適當(dāng)調(diào)整企業(yè)戰(zhàn)略，即管理控制系統(tǒng)也會(huì)影響戰(zhàn)略的形成。因此導(dǎo)入平衡計(jì)分卡的預(yù)算更能體現(xiàn)與戰(zhàn)略的交互控制關(guān)系。

3.代理理論?，F(xiàn)代社會(huì)經(jīng)濟(jì)組織，多是所有權(quán)與管理權(quán)相分離，如公司制企業(yè)，股東是所有者，但一般不直接管理公司日常事務(wù)，而是委托給一批職業(yè)經(jīng)理，這就產(chǎn)生委托——代理關(guān)系。代理理論是隨著代理關(guān)系的產(chǎn)生而逐漸發(fā)展起來的，從代理理論的研究目的出發(fā)，管理控制系統(tǒng)有兩種委托人——代理人關(guān)系。第一，企業(yè)所有者或股東作為委托人，雇傭CEO或高級(jí)管理集體作為代理人，為股東的利益管理企業(yè)；第二，企業(yè)高級(jí)管理集體作為委托人，雇傭部門經(jīng)理作為代理人，管理企業(yè)的分權(quán)化經(jīng)營(yíng)單位，也就是說，在企業(yè)多層代理關(guān)系下，每一層的管理者既是上一層管理者的代理人，又是其下層員工的委托人。根據(jù)經(jīng)濟(jì)學(xué)假設(shè)，委托人和代理人各有其獨(dú)立的經(jīng)濟(jì)利益，在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)中，委托人、代理人都以其自身利益最大化為目標(biāo)。在信息不對(duì)稱情況下，就會(huì)產(chǎn)生道德風(fēng)險(xiǎn)，造成目標(biāo)背離。為減少這種目標(biāo)背離，需要設(shè)計(jì)一種合理、科學(xué)的控制系統(tǒng)，使代理人在實(shí)現(xiàn)自身利益最大化的同時(shí)，也實(shí)現(xiàn)委托人利益的最大化。

預(yù)算管理作為控制系統(tǒng)的重要部分，主要通過控制企業(yè)財(cái)務(wù)及非財(cái)務(wù)資源使各層次代理人的目標(biāo)協(xié)調(diào)一致，有效地降低各層代理成本，提高企業(yè)整體的管理效率，實(shí)現(xiàn)企業(yè)價(jià)值最大化。然而傳統(tǒng)預(yù)算采用的單一結(jié)構(gòu)的財(cái)務(wù)指標(biāo)，不能完整準(zhǔn)確地詮釋企業(yè)的戰(zhàn)略目標(biāo)，而且預(yù)算的財(cái)務(wù)特性使戰(zhàn)略的實(shí)施過程難以控制，財(cái)務(wù)指標(biāo)反映的是各項(xiàng)活動(dòng)的結(jié)果，企業(yè)中各項(xiàng)工作的財(cái)務(wù)后果很難及時(shí)計(jì)量，員工不能將自己的工作與企業(yè)戰(zhàn)略建立起直接的關(guān)系，這也就無法保證各層次代理人的目標(biāo)保持一致。平衡計(jì)分卡作為戰(zhàn)略實(shí)施的一個(gè)有效工具，一方面，在預(yù)算編制過程中，通過建立各層級(jí)的平衡計(jì)分卡對(duì)預(yù)算目標(biāo)進(jìn)行層層分解，可以將責(zé)任落實(shí)到人，在某種程度上講也是一種代理過程，同時(shí)，各層級(jí)平衡計(jì)分卡的建立，應(yīng)與公司中有關(guān)人員進(jìn)行充分溝通和交流，采用上下結(jié)合的方式進(jìn)行，這在一定程度上解決了由于信息不對(duì)稱而引起的“預(yù)算松弛”問題。另一方面，在預(yù)算管理的考評(píng)環(huán)節(jié)，委托人通過建立科學(xué)的激勵(lì)機(jī)制，可以將代理人的報(bào)酬與其業(yè)績(jī)聯(lián)系起來，借助激勵(lì)條件的設(shè)計(jì)來激勵(lì)代理人提供委托人認(rèn)為對(duì)公司最有益處的努力水平。并且在業(yè)績(jī)?cè)u(píng)價(jià)過程中，由于不確定性的存在，可適當(dāng)擴(kuò)大對(duì)代理人的評(píng)價(jià)范圍，而不應(yīng)僅僅局限于可控因素。同時(shí)，對(duì)下級(jí)子公司可進(jìn)行適當(dāng)?shù)氖跈?quán)，使其在存在不確定性情況下能做出對(duì)公司最有利的決策，并且承擔(dān)一定的風(fēng)險(xiǎn)。因此，通過導(dǎo)入平衡計(jì)分卡的預(yù)算管理的實(shí)施，可以有效解決委托代理關(guān)系中存在的“預(yù)算松弛”等問題。

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