[摘 要] 綜合收益會計理論是收益會計理論的最新發(fā)展，本文指出了綜合收益的概念，并比較了綜合收益和傳統(tǒng)的會計收益。在對綜合收益優(yōu)缺點的分析基礎(chǔ)上，指出了綜合收益觀在我國應(yīng)用的前景。

[關(guān)鍵詞] 綜合收益 傳統(tǒng)會計收益 優(yōu)缺點 應(yīng)用前景

綜合收益會計理論是收益會計理論的最新發(fā)展，是公允價值計量理論在收益會計中的運用。它也是國際會計中的一個熱點問題。近年來，隨著衍生金融工具的廣泛使用、高科技的迅速發(fā)展等，使得會計計量屬性從歷史成本走向公允價值，出現(xiàn)了大量已確認但未實現(xiàn)的損益項目(如持有利得或損失)。傳統(tǒng)的財務(wù)報告損益表以實現(xiàn)原則為基礎(chǔ)，反映的只是以凈收益表示的已確認并實現(xiàn)的財務(wù)業(yè)績，無法全面反映企業(yè)的真實財務(wù)業(yè)績，因此各國會計準則制定機構(gòu)以及國際會計準則委員會等組織紛紛提出改革措施，認為業(yè)績的概念是一個全面收益或綜合收益，由此產(chǎn)生了綜合收益的概念。

一、綜合收益的概念

根據(jù)FASB 1980年在第3號財務(wù)會計概念公告即SFAC3《企業(yè)財務(wù)報表的要素》的解釋，綜合收益是指“一個主體在某一期間與非業(yè)主方面進行交易或發(fā)生其他事項和情況所引起的權(quán)益(凈資產(chǎn))變動。它包括這一期間內(nèi)除業(yè)主投資和派給業(yè)主款外，一切權(quán)益上的變動?！?997年，F(xiàn)ASB發(fā)布了SFAS130《綜合收益》，綜合收益被定義為“在某一期間內(nèi)，除所有者投資和向所有者分配以外的原因，所導(dǎo)致的權(quán)益的全部變動?！币虼?，除了按GAAP確認的凈利潤以外，綜合收益還包括其他項目，例如根據(jù)SFAS52，由于合并外國分支機構(gòu)導(dǎo)致的未實現(xiàn)折算利得和損失；根據(jù)SFAS133對預(yù)期的交易進行現(xiàn)金流量套期保值產(chǎn)生未實現(xiàn)的利得和損失；等等。

綜合收益是對傳統(tǒng)會計收益在經(jīng)濟學(xué)上的改造。根據(jù)希克斯的定義，經(jīng)濟收益的數(shù)額取決于財富的含義和計量，財富不僅包括有形的物體和提供的勞務(wù)，而且也包括個人所擁有的所有未來服務(wù)潛能，從這種服務(wù)潛能中一個人可以獲得未來收益，是未來收入的資本化價值。由此可見，經(jīng)濟收益力求對所有構(gòu)成資本的資源進行計價，這種計價是以預(yù)測為基礎(chǔ)的，充分的考慮了時間的因素，是面向未來的，與信息使用者的經(jīng)濟決策完全相關(guān)。經(jīng)濟收益從理論上來說是完美的，但是這種收益概念是建立在理想條件下的，綜合收益就考慮了理想條件與事務(wù)操作的阿問題，它更接近于經(jīng)濟收益。

二、綜合收益與傳統(tǒng)會計收益的對比

綜合收益與傳統(tǒng)的會計收益綜合收益產(chǎn)生于傳統(tǒng)的會計收益基礎(chǔ)上，傳統(tǒng)會計收益是綜合收益的核心部分，綜合收益可以說是傳統(tǒng)收益的經(jīng)濟學(xué)改進和完善。這兩者的區(qū)別體現(xiàn)了會計學(xué)收益報告的以下幾方面的不同思想觀念：

1.收益報告目標的不同觀念。收益報告的目標是為了提供企業(yè)外部使用者有用的信息，它與財務(wù)報告的總體目標是一致的。在這個問題上存在著兩種不同的“信息有用”思想，即“受托責(zé)任觀”和“決策有用觀”。受托責(zé)任觀認為，財務(wù)報告的目標是向資源委托者有效反映資源受托者的受托經(jīng)管責(zé)任及履行情況，更強調(diào)信息的可靠性，偏重歷史成本計量，是傳統(tǒng)會計收益理論的依托。決策有用觀認為，財務(wù)報告的目標在于向信息使用者提供有助于經(jīng)濟決策的信息，更強調(diào)信息的相關(guān)性，偏重于現(xiàn)實成本的計量，是綜合收益理論的依托。這兩種報告目標的不同，是兩種收益觀的本質(zhì)區(qū)別所在。

2.收益組成的不同觀念。綜合收益與傳統(tǒng)款機收益反映在收益組成上，體現(xiàn)了兩種不同的觀點，即“本期營業(yè)觀”和“損益滿計觀”，這兩種觀點的爭論焦點在于非常項目和前期損益調(diào)整上。本期營業(yè)觀認為，非常項目和前期損益調(diào)整應(yīng)列入留存收益，屬于傳統(tǒng)會計收益的范疇；而損益滿計觀則認為應(yīng)列入當期損益，屬于綜合收益觀的范疇。

3.收益確定方法上的不同觀念。在收入確定方法上存在兩種觀點，“收入－費用觀”和“資產(chǎn)－負債觀”。傳統(tǒng)會計收益采用的是收入－費用觀，其將收入和費用的確認看得比資產(chǎn)和負債更為重要，這種觀念滿足的是受托責(zé)任觀下信息使用者所要了解的收益；綜合收益采用的是資產(chǎn)－負債觀，其將資產(chǎn)和負債要素看得比收益表要素更重要，這種觀念下的收益能滿足決策有用觀的需要。

三、綜合收益的優(yōu)缺點分析

1.綜合收益的優(yōu)點。綜合收益發(fā)展了傳統(tǒng)的會計原則，提高了會計信息質(zhì)量。首先，綜合收益突破了傳統(tǒng)收益的實現(xiàn)原則。傳統(tǒng)收益確定堅持實現(xiàn)原則，要求收人確認必須符合已實現(xiàn)或可實現(xiàn)和已賺得兩個條件。根據(jù)實現(xiàn)原則，不少影響企業(yè)業(yè)績的重要交易和事項得不到反映，或者收益報告嚴重滯后十實際發(fā)生期間，使得信息失去相關(guān)性，對使用者決策用處不大。綜合收益要求在保證基本可靠性的前提下，確認某些符合確認基本標準但未實現(xiàn)的凈資產(chǎn)變動，突破傳統(tǒng)'收益的實現(xiàn)原則，提高了會計信息的有用性。其次，綜合收益體現(xiàn)了適度穩(wěn)健原則。由于企業(yè)和經(jīng)濟活動客觀存在著眾多的不確定因素，穩(wěn)健原則在會計領(lǐng)域占有相當重的地位，傳統(tǒng)的穩(wěn)健主義原則容易導(dǎo)致收益人為的波動，而且穩(wěn)健主義往往成為企業(yè)建立秘密準備的理由。為提供對決策有用的會計信息，穩(wěn)健原則的使用應(yīng)受到限制。綜合收益當中，正如FASB所述的，”收益的存在，在有足夠證據(jù)加以證明之后，穩(wěn)健主義不再要求予以遞延；損失的發(fā)生，在有足夠證據(jù)加以證明之前，不要求予以確認”。第三，綜合收益符合財務(wù)資本保持理論。真正意義上的實物資本保持理論要求所有資產(chǎn)負債(包括流動和非流動的)的價格變動所產(chǎn)生的利得和損失都計入權(quán)益；真正意義上的財務(wù)資本保持理論要求，所有資產(chǎn)負債(包括流動和非流動)的價格變動所產(chǎn)生的利得和損失都計入收益?？梢?，綜合收益符合財務(wù)資本保持理論。

2.綜合收益的缺陷。

盡管綜合收益已大大改進了傳統(tǒng)會計收益，但在實務(wù)當中，綜合收益仍存在以下缺陷：首先，收益的概念范圍還不清楚。對于資產(chǎn)負債持有期間公允價值的變化，有的計入當期損益，有的則直接計入所有者權(quán)益，甚至對同一項目允許在這兩法之間進行選擇。這說明收益概念尚不清楚。其次，因為有的價值變動計入了資產(chǎn)負債表，所以有些業(yè)績?nèi)晕捶从吃谑找姹碇?，影響了收益的信息含量。實證研究表明，這些項目與收益表中的項目一樣具有信息含量，即包括了這些項目的收益信息比未包括這些項目的收益信息與股價的變動更為相關(guān)。第三，阻礙了其它會計準則的發(fā)展。由于一直沒有很好地解決公允價值變化差異的會計處理問題，使涉及到這一問題的準則都處于爭議中。

四、綜合收益觀在中國的應(yīng)用前景分析

通過上述分析可知，綜合收益會計是在傳統(tǒng)會計收益和經(jīng)濟收益之間權(quán)衡的選擇，其發(fā)展取決于會計內(nèi)外環(huán)境、會計信息使用者對會計信息的需求等多方面的因素影響。從理論上分析，綜合收益對于傳統(tǒng)會計收益是一種財務(wù)報告的進步，但同時筆者認為，理論的進步性應(yīng)在于其與客觀實際的適應(yīng)。從我國的實際情況看，近年來，我國加快了經(jīng)濟改革的步伐，市場經(jīng)濟發(fā)展迅速，資本市場不斷完善，這些都使得企業(yè)的收益信息受到了來自包括投資者、債權(quán)人等各方面的重視，傳統(tǒng)收益報告的弊端也逐步暴露出來。收益報告目標向決策有用觀的發(fā)展，會計制度同國際的協(xié)調(diào)等都使綜合收益呼之欲出。但同時考慮到我國會計理論實際的發(fā)展情況，會計人員的實際素質(zhì)等因素，筆者認為推行綜合收益報告的步伐不宜過快，考慮到目前其他綜合收益項目較少的情況下，可以先在損益表的附注中揭示其他收益項目的信息。目前我國會計制度規(guī)定直接計入所有者權(quán)益的項目主要有資產(chǎn)評估增值、捐贈收入、外幣折算差異三項。其中捐贈收入應(yīng)列入當期損益，其他兩項都屬于綜合收益項目。但由于實際中內(nèi)容較少，考慮到成本效益原則，可以在損益表的附注中對其他綜合收益和綜合收益總額加以披露。

隨著市場經(jīng)濟的進一步發(fā)展和完善，當其他綜合收益項目逐漸增多時，應(yīng)考慮以綜合收益表取代傳統(tǒng)的損益表。總之收益報告的改進，應(yīng)是個循序漸進的過程，應(yīng)避免一蹴而就，盲目學(xué)習(xí)國外經(jīng)驗。在實際情況未發(fā)展成熟時對目前損益表作出過大的改動，實際上會損害會計報告的信息質(zhì)量。

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