[摘要]作業(yè)成本法的理論和應(yīng)用在當(dāng)今的企業(yè)管理中越來(lái)越受到重視。傳統(tǒng)的成本核算和管理方法已不能適應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的需要，而作業(yè)成本法的優(yōu)勢(shì)越來(lái)越明顯。對(duì)作業(yè)成本法的研究、開(kāi)發(fā)和利用有助于企業(yè)未來(lái)長(zhǎng)期的發(fā)展。

[關(guān)鍵詞]作業(yè)成本法 作業(yè)成本計(jì)算 管理

一、作業(yè)成本法的概述和應(yīng)用的前提條件

一提到作業(yè)成本計(jì)算，了解它的人的腦海中馬上就會(huì)聯(lián)想到精確的產(chǎn)品成本。的確，作業(yè)成本計(jì)算首先將企業(yè)所消耗的制造費(fèi)用通過(guò)資源動(dòng)因分配到作業(yè)，形成作業(yè)的成本，然后再將作業(yè)的成本通過(guò)作業(yè)成本動(dòng)因分配到成本對(duì)象，形成成本對(duì)象的成本。通過(guò)這一過(guò)程，作業(yè)成本計(jì)算改進(jìn)了傳統(tǒng)的成本分配方法采用單一成本分配基礎(chǔ)(如直接人工小時(shí)、機(jī)器小時(shí)等)的弱點(diǎn)，力圖找到資源消耗與成本對(duì)象之間的因果關(guān)系，從而得到更加精確的產(chǎn)品成本。但是，更精確的產(chǎn)品成本信息只是手段而不是我們的最終目的，我們的目的是企業(yè)的管理者利用這些數(shù)據(jù)來(lái)改進(jìn)管理，從而提高企業(yè)的利潤(rùn)。如果數(shù)據(jù)的最終使用者——企業(yè)的管理人員不參與進(jìn)來(lái)，即便是會(huì)計(jì)人員得出再完美的數(shù)據(jù)，對(duì)企業(yè)來(lái)說(shuō)也是毫無(wú)益處的。

在探討作業(yè)成本計(jì)算的應(yīng)用問(wèn)題之前，首先企業(yè)的管理者應(yīng)該明確一個(gè)問(wèn)題。那就是作業(yè)成本計(jì)算是一個(gè)關(guān)于企業(yè)資源如何被消耗的模型，而不是一個(gè)關(guān)于企業(yè)如何開(kāi)銷(xiāo)的模型。在這里，企業(yè)的開(kāi)銷(xiāo)指的是企業(yè)的花費(fèi)。這是一個(gè)很重要的區(qū)別。因?yàn)樵谝黄髽I(yè)內(nèi)部，資源的消耗和企業(yè)的開(kāi)銷(xiāo)往往并不是同時(shí)改變的。我們舉一個(gè)例子來(lái)說(shuō)明這個(gè)問(wèn)題。例如，某一位工作人員最多可以維護(hù)50種原材料，并且他現(xiàn)在處于滿工作量狀態(tài)?，F(xiàn)在我們假設(shè)由于企業(yè)放棄了某一種產(chǎn)品的生產(chǎn)而使得該工作人員維護(hù)的原材料變成了40種。在這種情況下，企業(yè)對(duì)原材料維護(hù)這種作業(yè)和維護(hù)原材料人工這項(xiàng)資源的消耗降低了，但是，在一般情況下，該工作人員還會(huì)繼續(xù)維護(hù)剩余的40種原材料，此時(shí)企業(yè)該項(xiàng)維護(hù)人員的開(kāi)銷(xiāo)并不會(huì)相應(yīng)地減少。只有當(dāng)企業(yè)放棄掉5種產(chǎn)品而不再需要維護(hù)所有的50種原材料時(shí)，企業(yè)該項(xiàng)維護(hù)人員的開(kāi)銷(xiāo)支付會(huì)相應(yīng)地減少。如果企業(yè)采用了一個(gè)關(guān)于企業(yè)開(kāi)銷(xiāo)的模型，前4種產(chǎn)品的放棄對(duì)企業(yè)的影響會(huì)遭到忽視，只有當(dāng)?shù)?種產(chǎn)品被放棄并且該維護(hù)人員被派去做其他工作時(shí)，該事項(xiàng)對(duì)企業(yè)造成的影響才能被感覺(jué)到。一個(gè)關(guān)于企業(yè)開(kāi)銷(xiāo)的模型不能提前預(yù)示管理者放棄一些產(chǎn)品而可能造成的成本節(jié)約。與其相反，由于作業(yè)成本計(jì)算是一個(gè)關(guān)于資源消耗的模型，因此它能夠幫助管理者估計(jì)由于某一決策而造成的資源消耗的改變通過(guò)報(bào)告資源消耗的改變，作業(yè)成本法可以使管理者清楚估計(jì)到可能發(fā)生的企業(yè)開(kāi)銷(xiāo)的改變。

二、作業(yè)成本法在管理上的應(yīng)用

首先，企業(yè)的管理者可以利用作業(yè)成本計(jì)算提供的信息來(lái)更好地對(duì)他們的產(chǎn)品、服務(wù)進(jìn)行定價(jià)，以便使他們收到的收入與他們所付出的成本能夠匹配。例如，對(duì)于大批量生產(chǎn)的標(biāo)準(zhǔn)產(chǎn)品，通過(guò)作業(yè)成本計(jì)算我們會(huì)發(fā)現(xiàn)，它們的成本比用傳統(tǒng)成本計(jì)算方法所得出的成本低，這時(shí)價(jià)格就可以被適當(dāng)定的高一些；而對(duì)于小批量生產(chǎn)的特制產(chǎn)品，通過(guò)作業(yè)成本計(jì)算我們會(huì)發(fā)現(xiàn)，它們的成本比用傳統(tǒng)的成本計(jì)算方法所得出的成本高，這時(shí)價(jià)格就應(yīng)該被適當(dāng)定的高一些，以便使該產(chǎn)品不至于虧損。在現(xiàn)實(shí)生活中，不乏由于估測(cè)的產(chǎn)品成本信息不精確而造成定價(jià)失誤和企業(yè)利潤(rùn)受損的例子。例如剛才談到的小批量生產(chǎn)的特制產(chǎn)品，現(xiàn)在我們假設(shè)共有A企業(yè)和B企業(yè)兩家生產(chǎn)廠家生產(chǎn)，并且A企業(yè)基于作業(yè)成本計(jì)算所提供的成本信息給該產(chǎn)品定價(jià)，而B(niǎo)企業(yè)是基于傳統(tǒng)成本法所提供的成本信息給該產(chǎn)品定價(jià)。我們假設(shè)基于作業(yè)成本計(jì)算信息的產(chǎn)品總成本為40元，而基于傳統(tǒng)成本法信息的產(chǎn)品總成本為30元，并且假設(shè)兩個(gè)企業(yè)都在總成本的基礎(chǔ)上增加相同的成本利潤(rùn)20%來(lái)確定價(jià)格。則A企業(yè)該產(chǎn)品售價(jià)為48元，而B(niǎo)企業(yè)該產(chǎn)品售價(jià)為36元。在質(zhì)量相同的情況下，顧客當(dāng)然會(huì)爭(zhēng)相購(gòu)買(mǎi)B企業(yè)的該產(chǎn)品。此時(shí)B企業(yè)也許正在心中竊喜，但實(shí)際上，它售出的該產(chǎn)品越多，則企業(yè)的虧損越多。

其次，企業(yè)的管理者可以利用作業(yè)成本計(jì)算所提供的信息更好地選擇產(chǎn)品組合。現(xiàn)在，隨著時(shí)代的變遷，顧客對(duì)于產(chǎn)品的需求越來(lái)越趨于多樣化和個(gè)性化，這就使得企業(yè)不得不面對(duì)改變現(xiàn)有產(chǎn)品組合的問(wèn)題。越來(lái)越多的企業(yè)選擇了生產(chǎn)小批量、多樣化產(chǎn)品的戰(zhàn)略。但是在估計(jì)該戰(zhàn)略對(duì)企業(yè)成本所造成的影響這個(gè)問(wèn)題上，許多管理者存在著錯(cuò)誤的想法，他們認(rèn)為許多成本，尤其是制造費(fèi)用是固定的，因此從大批量標(biāo)準(zhǔn)產(chǎn)品轉(zhuǎn)向小批量特制產(chǎn)品并不會(huì)引起企業(yè)成本的明顯變化。但是，新的產(chǎn)品組合由于包含許多小批量特制產(chǎn)品，它對(duì)于批層次和產(chǎn)品層次的支持性作業(yè)將會(huì)有較多需求。如果企業(yè)沒(méi)有多余的生產(chǎn)能力來(lái)實(shí)施這些作業(yè)，則企業(yè)將必須負(fù)擔(dān)增加的開(kāi)銷(xiāo)來(lái)購(gòu)買(mǎi)用于實(shí)施這些作業(yè)的資源。利用作業(yè)成本計(jì)算這一方法，管理者們可以預(yù)先比較精確地估計(jì)出每一種產(chǎn)品組合的成本，因而可以作出正確的產(chǎn)品組合決策。當(dāng)然定價(jià)和產(chǎn)品組合并不是孤立的兩個(gè)問(wèn)題，管理者可以把定價(jià)作為手段來(lái)達(dá)到最佳的產(chǎn)品組合。例如，管理者通過(guò)提高小批量特制產(chǎn)品的價(jià)格和降低大批量標(biāo)準(zhǔn)產(chǎn)品的價(jià)格可以使它們的收入與成本更好地配比，同時(shí)，這一舉措還有一項(xiàng)附加成果，那就是可以鼓勵(lì)客戶多購(gòu)買(mǎi)大批量標(biāo)準(zhǔn)產(chǎn)品而少使用小批量特制產(chǎn)品。同樣，通過(guò)提高虧損或低利潤(rùn)產(chǎn)品的價(jià)格的方法，企業(yè)可以逐漸擠出那些虧損和低利潤(rùn)產(chǎn)品并調(diào)整自己的產(chǎn)品組合以達(dá)到利潤(rùn)最大化。另外，企業(yè)的管理者還可以利用作業(yè)成本計(jì)算所提供的信息作出合理的預(yù)算，以便使企業(yè)對(duì)資源的供給與企業(yè)對(duì)資源的需求相匹配，從而消除傳統(tǒng)預(yù)算方法下容易出現(xiàn)的預(yù)算空額問(wèn)題，更好地對(duì)企業(yè)的資源進(jìn)行管理和處置，易提高企業(yè)利潤(rùn)。在作業(yè)成本計(jì)算所提供信息的幫助下，管理者們可以清楚而準(zhǔn)確地看到企業(yè)將來(lái)對(duì)資源的需求和企業(yè)現(xiàn)在對(duì)資源的提供之間的差額，并改進(jìn)企業(yè)將來(lái)對(duì)資源的提供和提高企業(yè)的利潤(rùn)。對(duì)于那些預(yù)計(jì)供給量小于需求量地資源需要額外的企業(yè)開(kāi)銷(xiāo)來(lái)得到補(bǔ)充；而對(duì)于那些預(yù)計(jì)供給量多于需求量的資源，則管理者可以采取行動(dòng)將這些對(duì)資源需求的減少轉(zhuǎn)化為企業(yè)開(kāi)銷(xiāo)的減少，管理者可以采取如下行動(dòng)來(lái)消除多余的資源:賣(mài)掉或報(bào)廢舊機(jī)器而不再更換它們，對(duì)由于退休或其他原因離開(kāi)企業(yè)而造成空缺不再進(jìn)行補(bǔ)允，將員工從不再需求的作業(yè)崗位重新安排到人員緊缺的作業(yè)崗位，或者裁去多余員工。這些行為使企業(yè)能夠用少量的開(kāi)銷(xiāo)來(lái)獲取同樣多的收入，從而增加了企業(yè)的利潤(rùn)。

當(dāng)然，除此之外作業(yè)成本計(jì)算還可以有很多其他方面的應(yīng)用。從實(shí)質(zhì)上看，作業(yè)成本計(jì)算就是一種制定更加精確的資源消耗模型的工具，它可以使企業(yè)的管理者更加準(zhǔn)確地預(yù)測(cè)到企業(yè)對(duì)資源的消耗，并據(jù)此作出比在傳統(tǒng)成本制度下更加合理的決策，因而增加企業(yè)的利潤(rùn)。

作業(yè)成本法不僅可以應(yīng)用在制造企業(yè)，而且在服務(wù)性組織中也有廣闊的應(yīng)用前景。在運(yùn)用作業(yè)成本法的過(guò)程中，會(huì)計(jì)人員只有深入到內(nèi)部的日常經(jīng)營(yíng)活動(dòng)中，認(rèn)真地進(jìn)行歸納、整理、分析，才能有效地發(fā)揮作業(yè)成本法的優(yōu)勢(shì)，為決策和管理提供有力的支持。

（作者單位：濟(jì)鋼集團(tuán)有限公司）