[摘要] 本文從新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系的框架結(jié)構(gòu)入手，分析了財(cái)務(wù)報(bào)表在理念上的發(fā)展，并以此為基礎(chǔ)就新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則實(shí)施對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表使用者和編制者的影響進(jìn)行了探討。在比較新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，對(duì)進(jìn)一步完善企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表提出了看法和建議。

[關(guān)鍵詞] 新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 差異 比較 財(cái)務(wù)分析

一、新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告規(guī)范方面的比較

隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境的復(fù)雜化以及人們對(duì)相關(guān)信息質(zhì)量要求的提高，表外信息在整個(gè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告體系中的地位日益突出，對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告使用者正確理解企業(yè)會(huì)計(jì)信息和做出經(jīng)濟(jì)決策有重要意義。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告體系進(jìn)一步改革，在對(duì)會(huì)計(jì)要素進(jìn)行規(guī)定之后，單列財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告一章，對(duì)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的內(nèi)容做了原則性的規(guī)定。其主要差異如下表所示：

基于財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則比較表

二、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系在財(cái)務(wù)報(bào)表理念上的發(fā)展

1.資產(chǎn)負(fù)債表觀。根據(jù)經(jīng)濟(jì)學(xué)收益觀，收益計(jì)量從屬于資產(chǎn)計(jì)量，一般是通過(guò)重置成本會(huì)計(jì)或定期對(duì)期末資產(chǎn)進(jìn)行估價(jià)來(lái)求得一定時(shí)期內(nèi)資產(chǎn)的凈增量，并以此作為當(dāng)期收益。以這種觀念為基礎(chǔ)，會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量的重心放在了資產(chǎn)負(fù)債表上，首先考慮從交易或事項(xiàng)產(chǎn)生的有關(guān)資產(chǎn)和負(fù)債的計(jì)量入手，然后根據(jù)資產(chǎn)和負(fù)債的變化來(lái)確認(rèn)收益，由此形成的收益計(jì)算公式是“利潤(rùn)=期末凈資產(chǎn)-期初凈資產(chǎn)”。這就是會(huì)計(jì)學(xué)上的資產(chǎn)負(fù)債表觀。

2.利潤(rùn)表觀。隨著持續(xù)經(jīng)營(yíng)概念和股份公司的出現(xiàn)，收益計(jì)量重于資產(chǎn)計(jì)量成為人們的共識(shí)。根據(jù)會(huì)計(jì)學(xué)收益觀，企業(yè)的收益是指一定時(shí)期內(nèi)企業(yè)已實(shí)現(xiàn)的收入與相關(guān)的成本、費(fèi)用之間的差額。以此為基礎(chǔ)，會(huì)計(jì)確認(rèn)和計(jì)量的重心放在了利潤(rùn)表上，首先考慮從交易或事項(xiàng)產(chǎn)生的有關(guān)收入和費(fèi)用的直接計(jì)量入手，然后根據(jù)收入和費(fèi)用的變化來(lái)確認(rèn)收益，由此形成的收益計(jì)算公式是“利潤(rùn)=收入-費(fèi)用”。這就是會(huì)計(jì)學(xué)上的利潤(rùn)表觀。此后，資產(chǎn)負(fù)債表觀被利潤(rùn)表觀所取代。

3.回歸本源：從利潤(rùn)表觀向資產(chǎn)負(fù)債表觀的轉(zhuǎn)變。隨著資產(chǎn)負(fù)債表觀向利潤(rùn)表觀的轉(zhuǎn)變，會(huì)計(jì)計(jì)量的重心逐漸從利潤(rùn)表轉(zhuǎn)移到了資產(chǎn)負(fù)債表上。資產(chǎn)負(fù)債表觀實(shí)際上是一種更為注重交易或事項(xiàng)實(shí)質(zhì)的方法，用一種會(huì)計(jì)信息使用者易于理解的方式在財(cái)務(wù)報(bào)表中反映這些交易或事項(xiàng)的結(jié)果。對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表觀的廣泛認(rèn)同表明了一種趨勢(shì)，即會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定和財(cái)務(wù)報(bào)表的列報(bào)更為注重對(duì)真實(shí)性和公允性的追求，它將著眼點(diǎn)從利潤(rùn)表轉(zhuǎn)移到了資產(chǎn)負(fù)債表上，其目的是保證資產(chǎn)負(fù)債表上各項(xiàng)資產(chǎn)和負(fù)債的真實(shí)性。

三、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)報(bào)表使用者和編制者的影響

1.對(duì)報(bào)表使用者有利而對(duì)報(bào)表編制者不利的影響。母公司個(gè)別報(bào)表中，對(duì)子公司的股權(quán)投資采用成本法核算。與權(quán)益法相比其影響如下：當(dāng)子公司盈利時(shí)，母公司資產(chǎn)負(fù)債表投資額少確認(rèn)（不追加投資賬面值）；利潤(rùn)表投資收益少確認(rèn)（除非動(dòng)用留存收益分配股利），從而凈化了利潤(rùn)表。但是，如果企業(yè)發(fā)展前景較好，希望掩蓋當(dāng)期利潤(rùn)，便于今后“以豐補(bǔ)歉”，這一影響又屬不利影響。在子公司虧損的情況下，母公司資產(chǎn)負(fù)債表投資額多確認(rèn)（不沖減投資賬面值），利潤(rùn)表投資損失不確認(rèn)或少確認(rèn)（在動(dòng)用留存收益分配股利情況下）。

當(dāng)前期差錯(cuò)導(dǎo)致多確認(rèn)利潤(rùn)、掩蓋虧損時(shí)，要按照正確的方法重新表述前期報(bào)表。而在舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則下，由于利潤(rùn)表各項(xiàng)目數(shù)據(jù)年末“打包結(jié)轉(zhuǎn)”，即都?xì)w到未分配利潤(rùn)中，結(jié)轉(zhuǎn)到資產(chǎn)負(fù)債表上，因此對(duì)以前多確認(rèn)的利潤(rùn)只調(diào)減資產(chǎn)負(fù)債表中的留存收益，而不在利潤(rùn)表中反映。

2.對(duì)報(bào)表編制者有利而對(duì)報(bào)表使用者不利的影響。首先，非貨幣性資產(chǎn)交換恢復(fù)使用公允價(jià)值，雖然需要判斷交易是否具有商業(yè)實(shí)質(zhì)，但由于信息不對(duì)稱、判斷的客觀性較弱，為報(bào)表編制者提供了利用公允價(jià)值制造虛假利潤(rùn)的機(jī)會(huì)。其次，債務(wù)重組恢復(fù)“重組收益”進(jìn)入利潤(rùn)表的資格，又給利潤(rùn)表帶來(lái)“虛假繁榮”的機(jī)會(huì)。再次，投資性房地產(chǎn)計(jì)量引入公允價(jià)值計(jì)價(jià)模式（期末根據(jù)公允價(jià)值變化調(diào)整賬面價(jià)值，差額直接計(jì)入當(dāng)期損益），在公允價(jià)值不公允的情況下，為企業(yè)調(diào)節(jié)利潤(rùn)留下了空間。

四、進(jìn)一步完善財(cái)務(wù)報(bào)表的建議

1.關(guān)于“重要性”和“不切實(shí)可行”的問(wèn)題。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)重要性的解釋是：若財(cái)務(wù)報(bào)表某項(xiàng)目的省略或錯(cuò)報(bào)會(huì)影響使用者據(jù)此做出經(jīng)濟(jì)決策，則該項(xiàng)目具有重要性。重要性應(yīng)當(dāng)根據(jù)企業(yè)所處環(huán)境，從項(xiàng)目的性質(zhì)和金額大小兩方面予以判斷。對(duì)于“不切實(shí)可行”，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的解釋是：企業(yè)在做出所有合理努力后仍無(wú)法采用某項(xiàng)規(guī)定。對(duì)于重要性，筆者建議在解釋中進(jìn)一步細(xì)化項(xiàng)目性質(zhì)的內(nèi)容并加入金額具體數(shù)值指標(biāo)作為判斷重要性的標(biāo)準(zhǔn)，可以按照性質(zhì)將事項(xiàng)分為經(jīng)營(yíng)性事項(xiàng)和非經(jīng)營(yíng)性但對(duì)企業(yè)經(jīng)營(yíng)有重大影響的事項(xiàng)。另外，對(duì)金額可以參考報(bào)告分部的確定標(biāo)準(zhǔn)，即該事項(xiàng)金額應(yīng)占流動(dòng)資產(chǎn)、非流動(dòng)資產(chǎn)或流動(dòng)負(fù)債、非流動(dòng)負(fù)債總額的一定比例以上。對(duì)“不切實(shí)可行”的解釋也過(guò)于抽象，具體應(yīng)如何界定還有待探討。

2.關(guān)于利潤(rùn)表直接列報(bào)營(yíng)業(yè)收入和營(yíng)業(yè)成本的問(wèn)題。建議將企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)和其他業(yè)務(wù)在報(bào)表附注中詳細(xì)披露，或者以附表的形式披露，具體可以包括經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)和其他業(yè)務(wù)的種類、金額、各自占利潤(rùn)總額的比例以及上期同比情況。通過(guò)這些信息的披露，即使部分企業(yè)能夠保持盈利，投資者也能夠察覺(jué)出這些企業(yè)主要依靠非經(jīng)營(yíng)性業(yè)務(wù)來(lái)保持盈利或者企業(yè)各期經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)不正常的頻繁變化，從而做出正確決策。

3.關(guān)于企業(yè)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告改進(jìn)前提的問(wèn)題。筆者認(rèn)為，企業(yè)有選擇地披露信息可避免暴露商業(yè)秘密，而對(duì)于加大了財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告成本的問(wèn)題，也是可以避免的，因?yàn)樨?cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告應(yīng)是企業(yè)會(huì)計(jì)人員與企業(yè)其他有關(guān)人員合作的成果，其中許多內(nèi)容是非會(huì)計(jì)性質(zhì)的。因此，通過(guò)應(yīng)用企業(yè)內(nèi)部其他部門(mén)的工作結(jié)果來(lái)提高信息披露的相關(guān)性，財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的成本并不會(huì)有太大變動(dòng)。

參考文獻(xiàn):

李崢:從信貸評(píng)審角度看新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)分析的影響[J].金融論壇，2007，(02)

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