摘要：2006年2月15日財政部頒布了新的《企業(yè)會計準則》，在新準則中一個重要的變化就是突出了貨幣的時問價值概念以及多處采用了實際利率法計算攤余成本和利息。文章在分析實際利率法內(nèi)涵的基礎上，通過若干實例解析實際利率法在資產(chǎn)、負債、收入各類核算科目的應用問題。

關鍵詞：實際利率法攤余成本運用核算

中圖分類號：F230 文獻標識碼：A

文章編號：1004-4914(2008)12-206-02

實際利率法是從財務管理的角度提出來的一個概念，原來財務利息費用這一塊沒有考慮資金的時間價值，采取的是按年限或者月份平均分攤的辦法?，F(xiàn)在采用實際利率法更符合會計準則的真實性和客觀性原則，能更準確地反映企業(yè)實際的資金使用狀況。實際利率法與原來的直線法最大的區(qū)別在于實際利率法引入了貨幣時間價值的概念，使每一期的攤銷金額、攤余成本更加準確地計量，而直線法只是簡單的平均分配，沒有考慮貨幣時間價值，這種核算方式不能反映資金營運的真實收益。采用實際利率法計量產(chǎn)生的攤余成本正好是未來現(xiàn)金流折現(xiàn)到當期的現(xiàn)值，恰恰是體現(xiàn)了貨幣的時間價值。假設在市場利率保持不變的前提下，攤余成本就是核算對象的公允價值，因此，采用實際利率法核算比直線法更加科學、更加準確。下面從三個方面來解析實際利率法在新準則中核算科目的運用。

一、實際利率法在資產(chǎn)類核算科目的運用及分析

1、實際利率法在存貨、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的運用及核算分析。根據(jù)《企業(yè)會計準則1——存貨》，《企業(yè)會計準則4——固定資產(chǎn)》《企業(yè)會計準則6——無形資產(chǎn)》中的規(guī)定：企業(yè)購買材料、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)的價款超過正常信用條件延期支付，實質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，以購買價款的現(xiàn)值為基礎確定。實際支付的價款與購買價款的現(xiàn)值之間的差額，即未確認融資費用應當按實際利率法分攤，分攤率就是計算現(xiàn)值時的折現(xiàn)率。分攤時按照借款費用準則應予資本化的計人固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)成本，不予資本化的部分應當在信用期間內(nèi)計入財務費用。其具體的核算是按所購材料、固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)購買價款的現(xiàn)值，借記原材料、固定資產(chǎn)、在建工程或無形資產(chǎn)賬戶，按應支付的金額，貸記“長期應付款”賬戶，按其差額，借記“未確認融資費用”賬戶；然后采用實際利率法計算確定當期的利息費用，借記“財務費用”、在建工程”、“研發(fā)支出”等賬戶，貸記“未確認融資費用”賬戶。

案例：長城公司2006年1月1日從南方公司購人A型機器作為固定資產(chǎn)使用，該機器已收到，不需安裝。購貨合同約定，A型機器的總價款為2000萬元，分3年支付，2006年12月31日支付1000萬元，2007年12月31日支付600萬元，2008年12月31日支付400萬元。假定長城公司3年期銀行借款年利率為6％。

固定資產(chǎn)人賬價值=1000/(1+6％)+600/(1+6％)\"2+400/(1+6％)3＝1813.24(萬元)

長期應付款入賬價值為2000萬元

未確認融資費用=2000-1813.24=186.76(萬元)

借：固定資產(chǎn) 1813.24 未確認融資費用 186.76

貸：長期應付款 2000 2006年12月31日，按實際利率法進行攤銷，

未確認融資費用攤銷=期初本金×實際利率=1813.24×6％=108.79(萬元) 借：財務費用 108.79

貸：未確認融資費用 108.79

對于固定資產(chǎn)的取得還有一種方式應用實際利率法，那就是融資租賃資產(chǎn)，根據(jù)《企業(yè)會計準則21——租賃》，無論是未確認融資費用還是未實現(xiàn)融資收益都應當在租賃期內(nèi)各個期間進行分攤。承租人分攤未確認融資費用時，應當采用實際利率法。應當將租賃開始日其公允價值與最低租賃付款額現(xiàn)值兩者中較低者作為租人資產(chǎn)的入賬價值，將最低租賃付款額作為長期應付款的入賬價值，其差額作為未確認融資費用，未確認融資費用應當在租賃期內(nèi)各個期間采用實際利率法進行分攤?在租賃資產(chǎn)時以最低租賃付款額的現(xiàn)值人賬的情況下，實際利率法即分攤率理所當然就是計算最低租賃付款額的現(xiàn)值所使用的折現(xiàn)率。在以租賃資產(chǎn)公允價值作為入賬價值的情況下，應當重新計算分攤率。

案例：2007年12月1日，新華公司與方正租賃公司簽訂一份礦泉水生產(chǎn)線融資租賃合同。租賃合同規(guī)定：租賃期開始日為2008年1月1日；租賃期為3年，每年年末支付租金2000000元；租賃期屆滿，礦泉水生產(chǎn)線的估計殘余價值為400000元，其中甲公司擔保余值為300000元，未擔保余值為100000元。

該礦泉水生產(chǎn)線于2007年12月31日運抵新華公司，當日投入使用；新華公司采用年限平均法計提固定折舊，于每年年末一次確認融資費用并計提折舊。假定該礦泉水生產(chǎn)線為全新生產(chǎn)線，租賃開始日的公允價值為6000000元；租賃內(nèi)含利率為6％。2010年12月31日，甲公司將該礦泉水生產(chǎn)線歸還給乙租賃公司。

2007年12月31日，租入固定資產(chǎn)

最低租賃付款額現(xiàn)值=2000000×2.6730+300000×0.8396：5597880(元)

融資租入固定資產(chǎn)入賬價值=5597880(元)

未確認融資費用=63000013－5597880=702120(元)

借：固定資產(chǎn)——融資租入固定資產(chǎn) 5597880

未確認融資費用 702120

貸：長期應付款 6300000

2008年12月31日，按實際利率法分攤融資費用：

應分攤的融資費用：期初本金×實際利率=5597880~6％=335872.8

借：財務費用 335872.8

貸：未確認融資費用335872.8

2、實際利率法在持有至到期投資、可供出售金融資產(chǎn)及貸款的運用及核算分析。根據(jù)《企業(yè)會計準則22

融工具確認和計量》規(guī)定持有至到期投資、可供出售金融資產(chǎn)的債券、貸款都應當按照公允價值進行初始計量和攤余成本進行后續(xù)計量。所謂攤余成本，就是金融資產(chǎn)或金融負債的初始確認金額經(jīng)下列調(diào)整后的結果：(1)扣除已償還的本金；(2)加上或減去采用實際利率法將初始確認金額與到期日金額之間的差額進行攤銷形成的累計攤銷額；(3)扣除已發(fā)生的減值損失(僅適用于金融資產(chǎn))。持有至到期投資或可供出售金融資產(chǎn)在持有期間應當按照實際利率法確認利息收入。

案例：北方公司于2007年1月2日從證券市場上購人大和公司于20061月113發(fā)行的債券、票面年利率為4％、每年1月5日支付上年度的利息，到期日為2010年1月1日，到期日一次歸還本金和最后一次利息。A公司購入債券的面值為1000萬元，實際支付價款為992.77萬元，另支付相關費用20萬元。北方公司購入后將其劃分為持有至到期投資。購人債券的實際利率為5％。假定按年計提利息。

2007年1月2日企業(yè)購入債券時，

借：持有至到期投資一成本 1000 (面值)

應收利息 40(1000x4％)

貸：銀行存款 1012.77(992.77+20)

持有至到期投資一利息調(diào)整 27.23 (差額)

2007年12月31日企業(yè)按實際利率法確認利息收人時應分攤利息調(diào)整。

應確認的投資收益=攤余成本×實際利率=972.77×5％=48.64(萬元)，“持有至到期投資一利息調(diào)整”＝48.64-1000x4％=8.64(萬元)。

借：應收利息 40

持有至到期投資一利息調(diào)整8.64

貸：投資收益48.64

二、實際利率法在負債類科目核算的運用及分析

1、應付債券及可轉換公司債券中的實際利率法的運用及核算。根據(jù)《企業(yè)會計準則17——借款費用》準則，借款存在折價或溢價的，應當按照實際利率法確定每一會計期間相應攤銷的折價或者溢價的金額，調(diào)整每期利息金額。在實際利率法下，企業(yè)應當按照期初借款余額乘以實際利率法計算確定每期借款利息費用。

案例：2007年12月31日，育才公司經(jīng)批準發(fā)行5年期一次還本、分期付息的公司債券10000000元，債券利息在每年12月31日支付，票面利率為年利率6％。假定債券發(fā)行時的市場利率為5％。育才公司該批債券實際發(fā)行價格為：

10000000×0.7835(復利現(xiàn)值系數(shù))+10000000 ×6％x 4.3295(年金現(xiàn)值系數(shù))=10432700

2007年12月31日發(fā)行債券時的會計核算：

借：銀行存款 10432700

貸：應付債券——面值 10000000

——利息調(diào)整432700

2008年12月3 1日計算利息費用時，采用實際利率法和攤余成本計算確定的利息費用。

借：財務費用等 521635(攤余成本×實際利率=10432700 × 6％)

應付債券——利息調(diào)整

78365

貸：應付利息 600000(面值×票面利率)

2、長期借款中的實際利率法的運用及核算。根據(jù)《企業(yè)會計準則22——金融工具確認和計量》規(guī)定，企業(yè)借入長期借款，應按實際收到的現(xiàn)金凈額，借記“銀行存款”科目，貸記“長期借款(本金)”科目，按其差額，借記“長期借款(利息調(diào)整)”科目。到了資產(chǎn)負債表日，應按攤余成本和實際利率計算確定的長期借款的利息費用，借記“在建工程”、“制造費用”、“財務費用”、“研發(fā)支出”等科目，按合同約定的名義利率計算確定的應付利息金額，貸記“長期借款(應計利息)”科目或“應付利息”科目，按其差額，貸記“長期借款(利息調(diào)整)”科目。

案例：甲公司于2007年1月1日從工行借人100萬元。借期3年，合同年利率6％，實際利率為8％，利息按年在年末支付，實際收到95萬元。

2007年1月1 13取得工行借款時，其核算如下：

借：銀行存款95 (按實際收到的款項) 長期借款——利息調(diào)整 5 (差額) 貸：長期借款——本金 100 (借款本金) 2007年12月31日支付利息時， 借：財務費用 7.6 (攤余成本×實際利率=95×8％) 貸：應付利息 6(借款本金×合同利率=100×6％) 長期借款——利息調(diào)整 1.6

三、實際利率法在收入類核算科目的運用及分析

根據(jù)《企業(yè)會計準則14——收入》企業(yè)銷售商品，有時會采取分期收款的方式，如分期收款發(fā)出商品，即商品已經(jīng)交付，貨款分期收回(通常為超過三年)。如果延期收取的貨款具有融資性質(zhì)，其實質(zhì)是企業(yè)向供貨方提供信貸時，企業(yè)應當按照應收的合同或協(xié)議價款的公允價值確定收入金額。應收的合同或協(xié)議價款的公允價值，通常應當按照其未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值或商品現(xiàn)銷價格計算確定。應收的合同或協(xié)議價款與其公允價值之間的差額，應當在合同或協(xié)議期間內(nèi)，按照應收款項的攤余成本和實際利率法計算確定的金額進行攤銷，作為財務費用的抵減處理。

案例：同方公司2007年1月1日售出大型設備一套，協(xié)議約定采用分期收款方式，從銷售當年末分5年分期收款，每年1000萬元，合計5000萬元，成本為3000萬元。不考慮增值稅。假定購貨方在銷售成立日應收金額的公允價值為4000萬元，實際利率為7.93％。

2007年1月1日購人大型設備的會計核算為：

借：長期應收款 5000

貸：主營業(yè)務收入4000 (公允價值即合同或協(xié)議價款的現(xiàn)值)

未實現(xiàn)融資收益 1000

借：主營業(yè)務成本 3000

貸：庫存商品 3000

2007年12月31日，收到購貨方的第一次付款1000萬元時：

未實現(xiàn)融資收益攤銷=每期期初應收款本金余額×實際利率

每期期初應收款本金余額=期初長期應收款余額一期初未實現(xiàn)融資收益余額

未實現(xiàn)融資收益攤銷=(5000-1000)× 7.93％=317.20(萬元)

借：銀行存款 1000

貸：長期應收款 1000

借：未實現(xiàn)融資收益 317.20

貸：財務費用 317.20

根據(jù)以上的分析，我們知道了實際利率法在會計實務中的應用范圍更加廣泛，其目的主要為了更加客觀地反映金融資產(chǎn)或金融負債的賬面價值，切實提高會計信息的可靠性和相關性。以實現(xiàn)我國會計準則與國際會計準則的趨同，這些對于提高我國企業(yè)會計信息的質(zhì)量，增強與國際會計準則的可比性，提高我國企業(yè)會計信息在國際資本市場的認同度將會起到很大的促進作用。

(責 編 賈 偉)