摘要：作為財務會計核心的會計計量有兩個重要組成部分，一是計量單位，二是計量屬性。對于計量單位，長期的會計實踐和理論研究都已經證明，會計計量必須而且只能以貨幣(指觀念上的貨幣)作為計量單位，這一點是不容置疑的。文章對此進行了探討。

關鍵詞：影響會計計量屬性選擇因素

中圖分類號：F234 文獻標識碼：A

文章編號：1004-4914(2008)12-177-02

一、各種計量屬性自身特征分析

會計界曾先后出現(xiàn)過歷史成本、未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值、現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價、可變現(xiàn)凈值、公允價值六種計量屬性。

1、歷史成本。歷史成本一般是指取得一項資產時而付出的現(xiàn)金和現(xiàn)金等價物。歷史成本是以幣值不變假設為其存在前提的。

歷史成本體現(xiàn)了會計的務實性這一特點，因為會計所反映的必須是能夠捕捉到的、有充分論證可以依據(jù)的現(xiàn)象，那些具有不確定性的未來預期，會計是不能給予信任的。此外，歷史成本還有與其名稱相符的兩個特點：一是凡購入的商品(資產)按成交時的市場價格轉化為歷史成本后，在企業(yè)持有期間，除非投入生產被耗用或直接銷售以及按其他方式處置(如交換其他資產、出租、作為擔保物等)外，其價值(金額)始終保持最初的歷史成本而不變，嚴格地反映取得該資產所費的歷史價格，這樣處理，既可節(jié)約信息處理成本，又可如實反映當初交易的本來面貌；二是正是不任意變動的歷史成本能真實地表示企業(yè)資本耗費的全過程，從資本投入生產到生成產品(或勞務)為止，整個生產過程的計量，基本上是對耗用的各種生產要素(其中包括物質資產、無形資產和人力資源)的歷史成本的分配、匯總、集合與積累。每一項記錄都具有可稽核性，從而譜寫出了企業(yè)生產經營活動的財務歷史。

雖然歷史成本計量的會計信息具有客觀、真實、可靠性等特點，但是我們也必須承認歷史成本計量的信息是具有一定局限性的。首先，歷史成本無法適應經濟環(huán)境的變化。特別是當物價變動時，其存在前提就會被動搖。其次，該屬性無法滿足人們對未來經濟前景的估計。因為歷史成本會計主要是以收入費用的配比來決定收益的，只能從投入和產出的角度來提供決策相關的信息，而對于未來的經濟前景預測，其所發(fā)揮的作用是十分有限的。另外用歷史成本計量還存在利潤計算不夠真實、費用配比在邏輯上不一致等缺陷。

2、未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值。未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值是指資產按預期未來現(xiàn)金流入的貼現(xiàn)值計量的一種屬性。這種計量屬性考慮了貨幣時間價值，并且能通過對未來現(xiàn)金流量的預計為相關信息使用者提供有關企業(yè)未來的經濟前景的有用信息，所以該屬性計量的信息與決策的相關性最強。但由于預計未來現(xiàn)金流量現(xiàn)值是通過對企業(yè)過去財務狀況、現(xiàn)行市場信息以及未來企業(yè)市場發(fā)展趨勢綜合考慮的基礎上做出的預測。而企業(yè)所面臨的客觀環(huán)境是瞬息萬變的，所以預測是否能建立在合理、客觀的基礎上是很難把握的，這一過程取決于會計人員的知識經驗豐富程度以及外部市場的完善程度，其主觀性是很大的，這必然嚴重降低信息的可靠性。

3、現(xiàn)行成本。現(xiàn)行成本也稱為現(xiàn)時成本或重置成本，主要是指在目前市場條件下，購置同樣全新和類似資產需要支付的現(xiàn)金和現(xiàn)金等價物。這種計量屬性考慮了市價因素，在配比原則的運用上實現(xiàn)了邏輯上的一致，能避免價格變動導致的收益虛計，反映了真實財務狀況，有利于客觀評價企業(yè)的管理業(yè)績。但是，確定重置成本較困難，很大程度上離不開會計人員的主觀判斷，并且無法與原持有資產完全吻合，從而影響信息的可靠性；其次，它仍然不能消除貨幣購買力變動的影響，也無法以持有資本的形式解決資本保值問題，使以后的生產能力難以得到補償。

4、現(xiàn)行市價?，F(xiàn)行市價也稱為變現(xiàn)價值或脫手價值，是指銷售或假定銷售某項資產渴望獲得的現(xiàn)金或現(xiàn)金等價物。從定義可以看出該計量屬性否定了持續(xù)經營假設，它能提供資產的現(xiàn)實價值，提高了信息的相關性，也有利于評價受托責任的履行情況；同時也有利于評價企業(yè)的財務應變能力，能消除費用分攤的主觀隨意性。但是，它無法反映企業(yè)全部預期使用資產的價值，因為并非所有資產、負債都有變現(xiàn)價值。并且，它違背了持續(xù)經營假設，即假設企業(yè)資源隨時處于清算狀態(tài)。

5、可變現(xiàn)凈值?？勺儸F(xiàn)凈值是指在正常情況下資產的預計售價減追加的生產費用和銷售費用及稅金的差額，又稱預期脫手價。這種計量屬性能反映預期變現(xiàn)能力，體現(xiàn)了穩(wěn)健原則，與決策最為相關；但它也要用一定估值技術，運作上存在一定的難度，同時也不適用于所有資產。

6、公允價值。公允價值是近幾年新出現(xiàn)的一種計量屬性，對于該屬性IASB和FASB都先后幾次進行定義，下面我們以FASB在2005年10月所給出的定義對它進行分析。該定義內容為“公允價值是在資產或負債的參照市價下，市場參與者在現(xiàn)行交易中接受一項資產或轉移一項負債的價格?！惫蕛r值計量屬性作為一種新的計量屬性與前述計量相比有許多新特點：第一，公允價值不是建立在過去已發(fā)生的交易(含事項)基礎上，甚至也不是已建立在現(xiàn)行交易的基礎上；第二，它是熟悉交易的雙方意欲進行交易，而參照現(xiàn)行交易所達成的購買一項(或一批)資產，轉移(清償)一項負債的金額；第三，由于契約(雙方愿意買賣)已經簽訂，交易尚未開始進行或正在進行中，但尚未完成。在這種情況下，不可能產生交易的成本或價格。因此，公允價值只能是一種參照現(xiàn)行交易的估計價格。

由于公允價值是以參照市場為前提的，而參照市場是指主體交換該資產或負債的有利的市場，這就使公允價值的估計反映了市場對相關資產和負債未來現(xiàn)金流入(現(xiàn)值)和流出(現(xiàn)值)的估計。這大大提高了公允價值計量信息的可靠性。公允價值將有可能改革以歷史成本為計量基礎的傳統(tǒng)會計模式，使會計對企業(yè)的計量實現(xiàn)與經濟學家的預期——反映一個企業(yè)的價值——相一致(而現(xiàn)在，會計只反映一個企業(yè)的成本——資本投入和耗費)。

二、財務會計目標對計量屬性的影響分析

財務會計目標是為相關信息使用者提供有用的會計信息，而會計計量是對會計信息進行量化的一種有效方法，所以，會計計量最終是為實現(xiàn)財務會計目標服務的，這樣不同的會計目標將會對會計計量(主要是會計計量屬性的選擇)產生不同的影響。

1、當前主要財務會計目標概述。當前關于財務會計目標的觀點主要有“決策有用觀”和“受托責任觀”。決策有用觀是在證券市場日益擴大化和規(guī)范化的歷史經濟背景下形成的。在完全的市場條件下，投資者進行投資決策需要有大量可靠而相關的財務信息，而信息的提供又必須借助于會計系統(tǒng)，因此，會計系統(tǒng)必須以提供信息服務于決策為目標取向。決策有用學派的主要觀點是：(1)會計的目標在于向信息使用者提供有助于經濟決策的數(shù)量化的信息，會計信息是經營決策的基礎；(2)強調會計人員與會計信息使用者之間的關系，而不過多地強調信息使用者與公司經濟活動之間的關系；(3)從信息使用者的立場出發(fā)，強調財務報表本身的有用性，而不是編制財務報表所依據(jù)的會計準則和會計系統(tǒng)整體的有用性，研究和制定會計準則不過是為了對會計行為加以約束和限制，使其提供的信息于決策有用。

受托責任的思想早在會計產生之初就已經存在，但作為一種主要觀點則形成于公司制盛行之時，它的發(fā)展與公司制和現(xiàn)代產權理論的發(fā)展休戚相關。在公司制下，資源的委托一受托責任關系十分明顯，客觀上要求會計系統(tǒng)反映受托經管責任，從而形成了以受托經管責任為目標取向的受托責任觀。其主要觀點是：(1)會計的目標是以恰當?shù)姆绞接行Х从迟Y源受托者的受托經管責任及其履行情況。(2)它強調會計人員與資源委托者和受托者之間的雙重關系，將會計人員看成是處于委托者和受托者之間的中介角色，即會計人員從客觀的立場上參與到委托一受托責任關系之中，反映受托經管責任及其履行情況，會計人員的行為不受資源委托者和受托者的影響，只受會計準則的約束。(3)強調編制會計報表依據(jù)的會計準則和會計系統(tǒng)整體的有效性，而不像決策有用觀那樣單純強調會計報表內容本身是否有助于決策。

2、不同目標對會計計量屬性選擇的影響。計量屬性的選擇，是強調歷史成本計量屬性和計量模式還是強調多種計量屬性和模式的結合運用。決策有用觀認為，經濟決策所需要的信息在時間的分布上既表現(xiàn)為過去的信息，又表現(xiàn)為現(xiàn)在的信息，還表現(xiàn)為未來的信息，因此主張多種計量屬性(歷史成本、現(xiàn)行成本、現(xiàn)行市價、可實現(xiàn)凈值、未來現(xiàn)金流入現(xiàn)值)的并存擇優(yōu)，同時，物價變動要影響會計信息的質量從而影響決策的效果，因而還主張在多種計量屬性并存擇優(yōu)的基礎上，按一般物價指數(shù)。將不同時期的貨幣購買力換算成相同的計量基礎，倡導物價變動會計模式。受托責任觀則認為，歷史成本是以資產取得時的交易價格并經雙方認可為基礎，能夠正確反映企業(yè)財務狀況，確保會計信息的可靠性，主張采用歷史成本計量屬性和歷史成本會計計量模式，而對物價變動會計模式總是持有異議。

三、社會經濟環(huán)境對計量屬性選擇的影響

會計活動總是處在一定的社會經濟環(huán)境之中，經濟環(huán)境是處在不斷發(fā)展變化之中，會計只有在不斷適應經濟環(huán)境發(fā)展過程中才能得到發(fā)展完善。經濟環(huán)境的變化必然對會計計量屬性的選擇提出新的挑戰(zhàn)和要求，其主要表現(xiàn)有以下幾方面：第一，由于經濟環(huán)境的變化，傳統(tǒng)的資產定義和資產形態(tài)發(fā)生了巨大的變化，風險價值已成為資產價值的重要內容。以歷史成本進行的初始計量，當資產價值頻繁變化時，已不能滿足信息使用者的要求。從而又提出必須對資產進行后續(xù)計量的新要求。后續(xù)計量首要解決的問題就是計量屬性的選擇問題，這也正是可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)行市價、現(xiàn)行成本等計量屬性在實務中廣泛應用的原因。第二，經濟環(huán)境的變化促進了科技的進步和資本市場的進一步發(fā)展與完善，一些新的軟性資產(如：企業(yè)的知識、軟件、商譽、人力資源等)和虛擬資產(如：股票、債券、其他金融工具等)對計量屬性的選擇也提出新的挑戰(zhàn)，原有的計量屬性已不能滿足這些新資產計量的需要。計量屬性的創(chuàng)新已成為擺在我們面前的一個新問題。公允價值計量屬性正是為適應這種變化而新出現(xiàn)的計量屬性。

除以上幾種對計量屬性的主要影響因素外，會計計量屬性的選擇還要受計量對象自身屬性以及計量技術手段等因素的影響，所以在計量屬性的選擇與創(chuàng)新過程中必須充分考慮以上各種因素的影響，在保證財務會計目標實現(xiàn)的前提下，力求達到各因素的均衡。

(責 編 小 青)