摘要：許多管理會(huì)計(jì)工具自成體系，在實(shí)際應(yīng)用中既有交叉又有重合。文章通過分析幾種主要管理會(huì)計(jì)工具的特性及相互之間的邏輯關(guān)系，提出部分管理會(huì)計(jì)工具應(yīng)用的整合，為企業(yè)戰(zhàn)略的制定、調(diào)整提供依據(jù)。

關(guān)鍵詞：管理會(huì)計(jì) 工具整合均衡經(jīng)濟(jì)價(jià)值財(cái)務(wù)指標(biāo)

中圖分類號(hào)：F234.4 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

文章編號(hào)：1004-4914(2008)12-166-02

眾所周知，目前理論界研究的管理會(huì)計(jì)工具有許多，如平衡計(jì)分卡(BSC)、經(jīng)濟(jì)增加值(EVA)、作業(yè)成本法(ABC)及價(jià)值鏈等。這些管理會(huì)計(jì)工具一方面相對(duì)獨(dú)立，各自都是一個(gè)相對(duì)獨(dú)立的管理控制閉環(huán)，自成體系；另一方面，這些管理會(huì)計(jì)工具發(fā)揮作用的區(qū)域既有交叉又有重合，從而在某種程度上存在工具應(yīng)用間的互補(bǔ)性。但由于目前實(shí)務(wù)界忽視對(duì)各種管理會(huì)計(jì)工具相對(duì)獨(dú)立和互補(bǔ)性的認(rèn)識(shí)，企業(yè)在具體應(yīng)用這些工具時(shí)，不同程度地存在以下三種傾向：(1)單純強(qiáng)調(diào)某個(gè)單一管理工具的系統(tǒng)性和全面性，而忽視其應(yīng)用局限性，排斥其他工具的補(bǔ)充使用；(2)盲從眾多管理產(chǎn)品的供給，認(rèn)為各種管理工具的運(yùn)用越多越好，但沒有從邏輯上解決各種工具的兼容性問題，從而導(dǎo)致各種工具間“功能”重復(fù)、掣肘甚至相互矛盾，不僅造成大量資源浪費(fèi)，甚至出現(xiàn)內(nèi)部管理混亂；(3)熱衷于求管理工具更新，而不考慮組織管理文化的延續(xù)性和管理工具運(yùn)用效果的權(quán)變性，不斷支付昂貴的系統(tǒng)轉(zhuǎn)換成本。筆者認(rèn)為，形成上述現(xiàn)象的原因是多方面的，最主要的是在理論上缺乏清晰明確的關(guān)于系統(tǒng)運(yùn)用各種管理會(huì)計(jì)工具的指導(dǎo)性原理。筆者通過分析幾種主要管理會(huì)計(jì)工具的特性及相互之間的邏輯關(guān)系，提出部分管理會(huì)計(jì)工具應(yīng)用的整合，希望對(duì)我國(guó)企業(yè)管理會(huì)計(jì)工具的系統(tǒng)應(yīng)用具有拋磚引玉的作用。

一、各種主要管理會(huì)計(jì)工具的涵義

1、作業(yè)成本法(Activity Based Cos ting，簡(jiǎn)稱ABC)。ABC是一種通過產(chǎn)品生產(chǎn)、勞務(wù)提供過程中作業(yè)活動(dòng)和資源耗費(fèi)的分析來(lái)正確計(jì)量每種產(chǎn)品、勞務(wù)和客戶服務(wù)成本的成本計(jì)算系統(tǒng)。主要是為了克服傳統(tǒng)成本計(jì)量中的間接制造費(fèi)用分配的缺陷而提出的。傳統(tǒng)成本計(jì)量以成本性態(tài)分析為基礎(chǔ)，按成本與產(chǎn)量的關(guān)系區(qū)分固定成本與變動(dòng)成本，將與產(chǎn)量成正比例變動(dòng)的成本作為變動(dòng)成本，而與產(chǎn)量變動(dòng)無(wú)法直接相關(guān)的成本視為固定制造費(fèi)用，而后將固定制造費(fèi)用按有限的幾個(gè)成本動(dòng)因，通常是直接人工或機(jī)器工時(shí)，分配至產(chǎn)品，作為產(chǎn)品成本。顯然，這是成本分配觀的體現(xiàn)。這樣的成本計(jì)算方法在企業(yè)的生產(chǎn)過程比較簡(jiǎn)單、加工程度類似或固定制造費(fèi)用較少的情況下能夠有效的歸集出產(chǎn)品的成本。然而，在企業(yè)的產(chǎn)品日益多樣化、加工過程日趨復(fù)雜的現(xiàn)代制造環(huán)境下，固定制造費(fèi)用在產(chǎn)品總成本中的份額越來(lái)越大，因而，以往的單一人工或機(jī)時(shí)動(dòng)因分配方法扭曲了產(chǎn)品和服務(wù)的成本，往往誤導(dǎo)管理決策。

2、平衡記分卡(rrhe Balanced Scorecard)。平衡記分卡突破了傳統(tǒng)企業(yè)單一財(cái)務(wù)計(jì)量指標(biāo)的滯后性和短期性局限，提供了一系列財(cái)務(wù)和非財(cái)務(wù)計(jì)量指標(biāo)，以追蹤企業(yè)的業(yè)績(jī)及其長(zhǎng)期增長(zhǎng)。因此，一個(gè)企業(yè)可以選擇產(chǎn)品或服務(wù)質(zhì)量、安全、客戶滿意度、員工忠誠(chéng)度等等指標(biāo)，控制和評(píng)價(jià)當(dāng)期業(yè)績(jī)預(yù)測(cè)未來(lái)的增長(zhǎng)前景。BSD在上世紀(jì)90年代由美國(guó)管理會(huì)計(jì)學(xué)家卡普蘭和諾頓創(chuàng)立，目的是幫助企業(yè)將愿景和戰(zhàn)略轉(zhuǎn)化為一系列具體目標(biāo)?！拔覀児芾砦覀兯?jì)量的”，按照這種思想，這些目標(biāo)再進(jìn)一步細(xì)化為適應(yīng)企業(yè)長(zhǎng)期戰(zhàn)略和發(fā)展需要、可以量化的指標(biāo)。傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)計(jì)量指標(biāo)如每股盈余、總資產(chǎn)報(bào)酬率等等，往往都是歷史信息，具有滯后性、短期性，難以適應(yīng)企業(yè)長(zhǎng)期發(fā)展的需要。而且，與以往工業(yè)化時(shí)期的發(fā)展模式不同，在現(xiàn)代制造環(huán)境下，僅僅依賴于資產(chǎn)的規(guī)模、財(cái)務(wù)資產(chǎn)和負(fù)債的管理能力，企業(yè)已不再能夠獲得長(zhǎng)期競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)，信息時(shí)代的環(huán)境需要企業(yè)具備客戶滿意、技術(shù)開發(fā)和雇員培訓(xùn)等無(wú)形資產(chǎn)的利用和創(chuàng)新能力。而受財(cái)務(wù)計(jì)量模式的局限，這些攸關(guān)企業(yè)增長(zhǎng)的無(wú)形資產(chǎn)往往難以或不能計(jì)量，因而，妨礙了企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力的培育和競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)的利用。

3、經(jīng)濟(jì)增加值(Economic Value Added，或簡(jiǎn)稱EVA)。EVA是一個(gè)綜合指標(biāo)，計(jì)量了企業(yè)創(chuàng)造價(jià)值的多少。正如平衡記分卡所描述的，一個(gè)企業(yè)可能有許多驅(qū)動(dòng)價(jià)值的因素需要管理，但是，只有一個(gè)指標(biāo)，即EVA可以協(xié)調(diào)、平衡各個(gè)相互沖突的目標(biāo)，提供單一的成果計(jì)量。EVA是從剩余利潤(rùn)轉(zhuǎn)化而來(lái)的，本身并不是一個(gè)新的概念。它是應(yīng)對(duì)財(cái)務(wù)計(jì)量指標(biāo)對(duì)企業(yè)決策和業(yè)績(jī)計(jì)量相關(guān)性的挑戰(zhàn)而出現(xiàn)的。傳統(tǒng)的財(cái)務(wù)指標(biāo)，由于受會(huì)計(jì)準(zhǔn)則強(qiáng)制規(guī)定性的影響和未能考慮資金使用的機(jī)會(huì)成本，往往會(huì)扭曲企業(yè)的管理行為。例如，在項(xiàng)目決策中，管理層可能會(huì)犧牲股東的利益，選擇增加投資收益率而小于資金使用成本的項(xiàng)目，或者剝離降低投資收益率而小于資金使用成本的項(xiàng)目來(lái)達(dá)到提升預(yù)算業(yè)績(jī)的目的。

4、價(jià)值鏈。價(jià)值鏈的概念是Michael E.Porter于1985年在其所著的《競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)》一書中提出的，是指一些群體共同工作的一系列工藝過程，以某一方式不斷地創(chuàng)新，為顧客創(chuàng)造價(jià)值。價(jià)值鏈思想認(rèn)為企業(yè)的發(fā)展不只是增加價(jià)值，而是要重新創(chuàng)造價(jià)值。在價(jià)值鏈系統(tǒng)中，不同的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)單元(供應(yīng)商、企業(yè)合作者和客戶)通過協(xié)作共同創(chuàng)造價(jià)值，而價(jià)值已不再受限于產(chǎn)品本身的物質(zhì)轉(zhuǎn)換。價(jià)值鏈框架是由企業(yè)的基本活動(dòng)和輔助活動(dòng)組成?；净顒?dòng)包括企業(yè)的內(nèi)部后勤、外部后勤、生產(chǎn)、銷售和服務(wù)等涉及產(chǎn)品或者服務(wù)的創(chuàng)造、轉(zhuǎn)移、售后等的各項(xiàng)活動(dòng)。輔助活動(dòng)顧名思義就是輔助基本活動(dòng)的各項(xiàng)活動(dòng)，包括人力資源管理、技術(shù)開發(fā)、外購(gòu)等一系列支持企業(yè)基本職能的活動(dòng)。這些基本活動(dòng)和輔助活動(dòng)統(tǒng)稱為企業(yè)的價(jià)值活動(dòng)。而利潤(rùn)則是整條價(jià)值鏈列示的總價(jià)值與企業(yè)由于從事各項(xiàng)價(jià)值活動(dòng)所投人的總成本的差額。

二、各財(cái)務(wù)指標(biāo)的整合

1、BSC和EVA的整合：建立以EVA為目標(biāo)的BSC因果關(guān)系鏈。

BSC是以組織戰(zhàn)略和遠(yuǎn)景為核心，從財(cái)務(wù)、顧客、內(nèi)部運(yùn)作過程、學(xué)習(xí)和成長(zhǎng)四個(gè)角度來(lái)說(shuō)明公司的戰(zhàn)略和遠(yuǎn)景。其中，財(cái)務(wù)是對(duì)過去業(yè)績(jī)的評(píng)估，內(nèi)部運(yùn)作、學(xué)習(xí)和成長(zhǎng)是對(duì)未來(lái)業(yè)績(jī)的評(píng)估。BSC解決了傳統(tǒng)管理體系中不能將長(zhǎng)期戰(zhàn)略和短期行動(dòng)聯(lián)系起來(lái)的嚴(yán)重缺陷，從而使其成為戰(zhàn)略管理體系的基石。BSC既強(qiáng)調(diào)結(jié)果也對(duì)獲得結(jié)果的動(dòng)因、過程進(jìn)行分析，能全面、客觀、及時(shí)地反映企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)狀況和戰(zhàn)略實(shí)施的效果，同時(shí)為企業(yè)戰(zhàn)略的制定、調(diào)整提供了依據(jù)。

BSC戰(zhàn)略管理體系并沒有明確地將EVA包含在內(nèi)，但BSC戰(zhàn)略管理框架卻是對(duì)EVA的高度補(bǔ)充，如果將EVA和BSC作為公司整合的戰(zhàn)略管理系統(tǒng)內(nèi)在一致的、邏輯嚴(yán)密的、連續(xù)的戰(zhàn)略管理框架體系，則為超前評(píng)價(jià)指標(biāo)員工滿意度和道德一產(chǎn)品質(zhì)量一顧客滿意度一滯后的財(cái)務(wù)指標(biāo)EVA。EVA的優(yōu)勢(shì)在于強(qiáng)調(diào)公司的的基本使命——?jiǎng)?chuàng)造價(jià)值；BSC的優(yōu)勢(shì)在于它使管理層將注意力置于創(chuàng)造公司價(jià)值的關(guān)鍵因果路徑上——從價(jià)值驅(qū)動(dòng)因素到實(shí)現(xiàn)公司價(jià)值。許多公司在戰(zhàn)略制定和實(shí)施時(shí)都使用決策支持工具諸如BSC和EVA，但并沒有將BSC、EVA與公司日常經(jīng)營(yíng)業(yè)務(wù)聯(lián)系起來(lái)。筆者認(rèn)為，企業(yè)可以將BSC和EVA整合成一個(gè)從價(jià)值驅(qū)動(dòng)因素到實(shí)現(xiàn)公司價(jià)值的因果關(guān)系鏈。如圖1。

圖l表明了企業(yè)價(jià)值驅(qū)動(dòng)因素是一個(gè)內(nèi)在一致的連續(xù)體?？蛻舻臐M意度是EVA的超前指標(biāo)，但客戶滿意度是按時(shí)交貨的滯后指標(biāo)，即按時(shí)交貨將改善顧客滿意度，而顧客滿意度的提高將會(huì)導(dǎo)致更高的銷售額和更快的貨款回收。這將導(dǎo)致企業(yè)獲得更高的EVA。按時(shí)交貨時(shí)顧客滿意度的領(lǐng)先指標(biāo)，它同時(shí)又是生產(chǎn)循環(huán)時(shí)間和產(chǎn)品質(zhì)量的滯后指標(biāo)。產(chǎn)品質(zhì)量、返工率、生產(chǎn)循環(huán)時(shí)間反過來(lái)又是員工技能和道德的滯后指標(biāo)。BSC和EVA的整合模式把管理層的注意力集中于導(dǎo)致更高EVA的因果關(guān)系鏈上。

2、價(jià)值鏈和作業(yè)成本法的整合。價(jià)值鏈與作業(yè)成本法的整合是以企業(yè)競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)為導(dǎo)向，以成本控制和價(jià)值增值為手段的。以企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)優(yōu)勢(shì)為導(dǎo)向，意味著價(jià)值鏈與作業(yè)成本法的整合過程，就是企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力的形成過程。價(jià)值鏈管理和作業(yè)成本法工作的展開必須以企業(yè)核心競(jìng)爭(zhēng)力的形成為最終目標(biāo)，而成本控制和價(jià)值增值作為整合的手段，其實(shí)也是整合的分步目標(biāo)，是核心競(jìng)爭(zhēng)力形成的基礎(chǔ)和必備條件。具體來(lái)講，可以從以下方面對(duì)二者進(jìn)行整合：

(1)作業(yè)成本法作為價(jià)值鏈分析的基礎(chǔ)。作業(yè)鏈?zhǔn)侵府a(chǎn)品制造過程中一系列經(jīng)濟(jì)活動(dòng)。企業(yè)本身是一個(gè)由此及彼’由內(nèi)到外的作業(yè)鏈。企業(yè)每完成一項(xiàng)作業(yè)都要消耗一定的資源，而作業(yè)的產(chǎn)出又形成一定的價(jià)值，轉(zhuǎn)移到下一個(gè)作業(yè)，依次轉(zhuǎn)移，直至形成最終產(chǎn)品，提供給企業(yè)外部顧客。最終產(chǎn)品作為企業(yè)內(nèi)部作業(yè)鏈的最后一環(huán)，凝結(jié)了各個(gè)作業(yè)鏈所形成并最終提供給顧客的價(jià)值。因此，從價(jià)值形成過程來(lái)看，作業(yè)鏈又表現(xiàn)為價(jià)值鏈。作業(yè)鏈的活動(dòng)流程和成本耗費(fèi)鏈節(jié)，將為價(jià)值鏈分析提供最實(shí)際的成本一價(jià)值的變動(dòng)路徑指引和分析依據(jù)。以作業(yè)成本法為指導(dǎo)，來(lái)進(jìn)行企業(yè)整體和某項(xiàng)產(chǎn)品或勞務(wù)等的價(jià)值鏈分析，不但使價(jià)值鏈分析找到了其發(fā)揮功能的現(xiàn)實(shí)基礎(chǔ)，并能確保其與企業(yè)戰(zhàn)略成本管理的思路保持充分的一致。

(2)單個(gè)作業(yè)價(jià)值變動(dòng)與成本變動(dòng)的均衡。作業(yè)成本法通過“產(chǎn)品消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源”的思想，對(duì)每一具體作業(yè)進(jìn)行成本動(dòng)因分析，從而降低作業(yè)成本，最終達(dá)到產(chǎn)品成本控制的目的。在作業(yè)成本動(dòng)因分析的過程中，只是單純地考慮了成本的降低，而沒有注意到成本降低的同時(shí)，也有可能導(dǎo)致單個(gè)作業(yè)價(jià)值的下降，從而使得整個(gè)產(chǎn)品價(jià)值的下降。如果我們?cè)趦r(jià)值鏈分析的基礎(chǔ)上進(jìn)行作業(yè)成本法，在確保價(jià)值不下降或下降很少的情況下降低單個(gè)作業(yè)成本，即對(duì)單個(gè)作業(yè)的價(jià)值變動(dòng)與成本變動(dòng)作均衡考慮，則可以避免作業(yè)成本法以上的不足。首先需要說(shuō)明的一點(diǎn)是，為了增強(qiáng)這種分析的可操作性，這里價(jià)值的衡量主要以產(chǎn)品最終價(jià)格的形式表現(xiàn)出來(lái)。

對(duì)于單個(gè)作業(yè)成本與價(jià)值的變動(dòng)關(guān)系，主要存在以下四種情況：第一種，成本升高，價(jià)值上升；第二種，成本升高，價(jià)值下降；第三種，成本降低，價(jià)值上升；第四種，成本降低，價(jià)值下降。對(duì)于第二種情況，很顯然不需要考慮。企業(yè)不可能通過升高成本來(lái)降低產(chǎn)品價(jià)值；對(duì)于第三種情況，現(xiàn)實(shí)中遇到的也不多，因此這里主要分析第一和第四種情況。

成本升高，價(jià)值上升。單個(gè)作業(yè)在提升價(jià)值的同時(shí)，其成本也會(huì)上升，如上圖中，為函數(shù)v=f(C)的變化曲線。我們可以看到，價(jià)值隨著成本的上升而升高。在M點(diǎn)以前，成本的微小升高會(huì)導(dǎo)致價(jià)值很大的提高，即dV／dC>1；在M點(diǎn)以后，正好相反，成本的較大變動(dòng)只導(dǎo)致價(jià)值的微小提高，即dV／dC<1；M(C’，v’)點(diǎn)是這兩種情況的轉(zhuǎn)折點(diǎn)，dV／dC=1，成本的單位變動(dòng)量等于價(jià)值的單位變動(dòng)量。因此當(dāng)我們通過增加單個(gè)作業(yè)成本來(lái)提升單個(gè)作業(yè)價(jià)值時(shí)，必須在M點(diǎn)以前，即單位成本變動(dòng)量等于單位價(jià)值變動(dòng)量之前進(jìn)行，一旦成本上升到M點(diǎn)以上，就會(huì)出現(xiàn)成本上升帶來(lái)的價(jià)值不足以彌補(bǔ)成本的上升量，顯然不符合成本效益最優(yōu)的原則。

成本降低，價(jià)值下降。企業(yè)在降低單個(gè)作業(yè)成本的同時(shí)，也會(huì)使得作業(yè)價(jià)值的下降。我們?nèi)匀焕蒙厦娴膱D，此時(shí)我們從右向左觀察該圖。我們可以看到，在M點(diǎn)的右邊，成本的很大降低僅僅帶來(lái)了價(jià)值的微小下降，在M點(diǎn)左邊，成本細(xì)微的降低就能導(dǎo)致價(jià)值很大的下降。因此在降低單個(gè)作業(yè)成本時(shí)，必須在M點(diǎn)以上的圖形考慮。在企業(yè)中這種情況很常見，開始時(shí)可以通過降低成本來(lái)提高產(chǎn)品利潤(rùn)，但成本的降低往往受一定空間的限制，當(dāng)這個(gè)空間沒有了，企業(yè)也就不能通過降低成本來(lái)提高利潤(rùn)了，一旦再降低成本，就會(huì)導(dǎo)致產(chǎn)品價(jià)值的下降，最后也許會(huì)導(dǎo)致產(chǎn)品失去市場(chǎng)的嚴(yán)重后果。把這種情況具體到每個(gè)作業(yè)中去考慮時(shí)，我們就更容易找出成本－價(jià)值間的關(guān)系，從而進(jìn)行合理的成本控制。

綜上所述，本文就部分管理會(huì)計(jì)工具的系統(tǒng)應(yīng)用作了初步研究，還沒有就所有管理會(huì)計(jì)工具進(jìn)行整合。為了使各企業(yè)能夠根據(jù)各管理會(huì)計(jì)工具各自的優(yōu)缺點(diǎn)相互協(xié)調(diào)、相互補(bǔ)充，更好地提高管理水平，理論上急需要一套完整的管理會(huì)計(jì)工具整合系統(tǒng)來(lái)指導(dǎo)實(shí)踐，這也是管理會(huì)計(jì)理論界今后面臨的主要任務(wù)。

(責(zé) 編 廉 靖)