摘要：20世紀(jì)70年代以來(lái)，西方在會(huì)計(jì)目標(biāo)上形成了兩大流派：決策有用學(xué)派和受托責(zé)任學(xué)派。目前，決策有用已成為主流觀點(diǎn)。文章從分析西方財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)目標(biāo)理論的適用階段入手，指出在我國(guó)特定歷史階段，決策有用觀和受托責(zé)任觀的會(huì)計(jì)目標(biāo)可以兼有，財(cái)務(wù)報(bào)表所提供的關(guān)于企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量的信息，不僅應(yīng)該對(duì)廣泛的使用者投資決策有用，還必須反映企業(yè)管理當(dāng)局對(duì)受托資源的操持經(jīng)管責(zé)任履行的情況。

關(guān)鍵詞：受托責(zé)任決策有用會(huì)計(jì)目標(biāo)

中圖分類號(hào)：G233 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A

文章編號(hào)：1004-4914(2008)12-160-01

一、西方會(huì)計(jì)目標(biāo)理論體系中的兩大學(xué)派

早期會(huì)計(jì)理論多以描述會(huì)計(jì)是什么為主，在此基礎(chǔ)上形成的會(huì)計(jì)目標(biāo)可稱為“描述性目標(biāo)”，它是受托責(zé)任學(xué)派思想的最初形式。20世紀(jì)70年代前后西方會(huì)計(jì)學(xué)界出現(xiàn)了以說(shuō)明會(huì)計(jì)應(yīng)當(dāng)是什么的理論，在此基礎(chǔ)上形成的會(huì)計(jì)目標(biāo)可稱為“規(guī)范性目標(biāo)”，它通過(guò)會(huì)計(jì)目標(biāo)的界定，明確會(huì)計(jì)應(yīng)當(dāng)提供什么樣的信息，這就是決策有用學(xué)派的會(huì)計(jì)思想。

1、愛(ài)托責(zé)任學(xué)派。受托責(zé)任學(xué)派則產(chǎn)生于20世紀(jì)70年代，產(chǎn)生的首要原因是資源的所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)的不完全分離。該學(xué)派認(rèn)為，會(huì)計(jì)的目標(biāo)就是以適當(dāng)?shù)姆绞接行Х从呈芡腥说氖芡胸?zé)任及其履行情況。受托責(zé)任強(qiáng)調(diào)信息的可靠性，主張采用歷史成本計(jì)量屬性，在會(huì)計(jì)信息質(zhì)量方面強(qiáng)調(diào)客觀性，反映企業(yè)的真實(shí)狀況。受托責(zé)任學(xué)派編制會(huì)計(jì)報(bào)表依據(jù)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和會(huì)計(jì)系統(tǒng)整體的有效性，它在重視資產(chǎn)負(fù)債表的基礎(chǔ)上格外重視損益表。代表文獻(xiàn)有井尻雄士的會(huì)計(jì)計(jì)量理論和三式記賬法的結(jié)構(gòu)和原理等。

2、決策有用學(xué)派。18世紀(jì)60年代至19世紀(jì)，資產(chǎn)所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)的徹底分離，隨著資本市場(chǎng)不斷完善與成熟，資源所有者與經(jīng)營(yíng)者之間的委托受托關(guān)系通過(guò)資本市場(chǎng)建立起來(lái)。“決策有用學(xué)派”便產(chǎn)生了。首先，受托責(zé)任學(xué)派認(rèn)為，受托責(zé)任的履行是由委托和受托雙方直接來(lái)往所實(shí)現(xiàn)。其次，當(dāng)資本市場(chǎng)在資源配置過(guò)程中充分發(fā)揮作用時(shí)，投資者更加關(guān)注整個(gè)資本市場(chǎng)以及所投資企業(yè)的可能風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬，更加注重會(huì)計(jì)信息對(duì)其經(jīng)濟(jì)決策的幫助作用，他們對(duì)會(huì)計(jì)信息的依賴性增強(qiáng)。

該學(xué)派認(rèn)為，會(huì)計(jì)的目標(biāo)在于提供對(duì)現(xiàn)有的和可能的投資者、債權(quán)人以及其他使用者做出理性投資、貸款及相關(guān)經(jīng)濟(jì)決策的有用的會(huì)計(jì)信息。也就是說(shuō)，它更強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)信息的相關(guān)性，在堅(jiān)持采用歷史成本計(jì)量的前提下，采取多種計(jì)量屬性并存，并認(rèn)為公允的價(jià)值信息比歷史成本的信息更具相關(guān)性。同時(shí)，該學(xué)派強(qiáng)調(diào)會(huì)計(jì)報(bào)表應(yīng)反映企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的動(dòng)態(tài)變化，在會(huì)計(jì)報(bào)表上強(qiáng)調(diào)對(duì)資產(chǎn)負(fù)債表、損益表及現(xiàn)金流量表同樣重要，并不存在對(duì)某種會(huì)計(jì)報(bào)表的特殊偏好。其支持者有斯普勞斯、索羅門(mén)斯及美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)等。1964--1966年，美國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)會(huì)(AAA)將會(huì)計(jì)信息使用者、會(huì)計(jì)信息的用途和會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量要和經(jīng)濟(jì)決策聯(lián)系起來(lái)作為會(huì)計(jì)目標(biāo)的思想。FASB在1978年發(fā)布的財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念公告第1號(hào)文件中指出，“編制財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)報(bào)告的目標(biāo)不是一成不變的。這些目標(biāo)受財(cái)務(wù)報(bào)告所產(chǎn)生的經(jīng)濟(jì)、法律、政治和社會(huì)環(huán)境的影響?！彼岢隽素?cái)務(wù)報(bào)告應(yīng)該提供對(duì)現(xiàn)在的和可能的投資者、債權(quán)人和其他使用者做出合理的投資、信貸和類似決策有用的信息。

綜上所述，會(huì)計(jì)環(huán)境的變遷直接推動(dòng)了會(huì)計(jì)目標(biāo)理論的發(fā)展和完善，兩大學(xué)派都是以特定的經(jīng)濟(jì)環(huán)境為研究前提得出的結(jié)論。隨著經(jīng)濟(jì)環(huán)境的變化，資本市場(chǎng)的日趨完善，決策有用觀被越來(lái)越多的人所接受。

二、我國(guó)會(huì)計(jì)目標(biāo)理論研究的現(xiàn)狀及評(píng)價(jià)

我國(guó)會(huì)計(jì)理論界在20世紀(jì)90年代以前，主要是研究會(huì)計(jì)的職能、會(huì)計(jì)本質(zhì)等問(wèn)題，很少涉及對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)的研究與討論。到了20世紀(jì)90年代中期，隨著西方會(huì)計(jì)理論的引入，我國(guó)會(huì)計(jì)學(xué)者開(kāi)始關(guān)注對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)理論的研究。

近幾年，我國(guó)會(huì)計(jì)理論界的學(xué)者們?cè)絹?lái)越多地認(rèn)同決策有用觀，認(rèn)為應(yīng)按照決策有用觀構(gòu)建我國(guó)的會(huì)計(jì)目標(biāo)。首先，從理論上講，受托責(zé)任觀依托兩權(quán)分離且具備明確的受托方和委托方。隨著資本市場(chǎng)的不斷完善，受托方確定而委托方不斷變動(dòng)或者模糊，潛在投資者與經(jīng)營(yíng)者并不存在受托責(zé)任關(guān)系，但卻是會(huì)計(jì)信息的重要使用者之一。其次，我國(guó)經(jīng)濟(jì)組織以國(guó)有企業(yè)為主，在現(xiàn)代企業(yè)制度不完善的情況下，委托者模糊和缺位，受托責(zé)任觀點(diǎn)不完全符合我國(guó)實(shí)際。再次，按照決策有用觀構(gòu)建我國(guó)會(huì)計(jì)目標(biāo)，有利于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則國(guó)際化。

三、現(xiàn)階段我國(guó)會(huì)計(jì)目標(biāo)的現(xiàn)實(shí)選擇

會(huì)計(jì)目標(biāo)的定位是否適當(dāng)，直接關(guān)系到會(huì)計(jì)信息提供成本與使用效益，關(guān)系到會(huì)計(jì)信息能否在進(jìn)行經(jīng)濟(jì)決策和衡量受托責(zé)任方面發(fā)揮其應(yīng)有的作用。筆者認(rèn)為，以決策有用觀確立我國(guó)會(huì)計(jì)目標(biāo)有一定的合理性，但這并不是說(shuō)受托責(zé)任觀在我國(guó)已經(jīng)不適用了。

隨著經(jīng)濟(jì)體制改革，國(guó)家對(duì)企業(yè)的管理逐步轉(zhuǎn)向間接調(diào)控，市場(chǎng)在資源配置中的作用不斷加強(qiáng)。我國(guó)新頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則》體現(xiàn)了這一點(diǎn)，其中指出，“我國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)告的目標(biāo)，是向財(cái)務(wù)報(bào)告使用者提供與企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量等有關(guān)的會(huì)計(jì)信息，反映企業(yè)管理層受托責(zé)任的履行情況，有助于財(cái)務(wù)報(bào)告使用者作出經(jīng)濟(jì)決策。”它體現(xiàn)了我國(guó)的會(huì)計(jì)目標(biāo)從傳統(tǒng)計(jì)劃經(jīng)濟(jì)條件下的會(huì)計(jì)信息主要服務(wù)國(guó)家宏觀經(jīng)濟(jì)管理的需要，到隨著我國(guó)市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展和完善，滿足不同層次會(huì)計(jì)信息使用者的需要。

鑒于會(huì)計(jì)環(huán)境對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)的確定具有重要的決定作用，所以在定位我國(guó)會(huì)計(jì)目標(biāo)時(shí)，應(yīng)考慮本國(guó)政治、經(jīng)濟(jì)、文化、法律等方面因素的影響。

隨著股權(quán)分置改革不斷深入和資本市場(chǎng)完善，決策有用觀所需的經(jīng)濟(jì)環(huán)境已基本具備。根據(jù)新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，以公允價(jià)值為計(jì)量基礎(chǔ)的資產(chǎn)范圍得到了擴(kuò)展，如果還以“受托責(zé)任”作為會(huì)計(jì)目標(biāo)，以歷史成本為計(jì)量基礎(chǔ)，企業(yè)很難真實(shí)地反映金融資產(chǎn)等的價(jià)值，從而也無(wú)法滿足人們對(duì)會(huì)計(jì)信息的需求。同時(shí)，受托責(zé)任與適用于我國(guó)的現(xiàn)實(shí)狀況。這是因?yàn)?，第一，?huì)計(jì)信息失真現(xiàn)象在我國(guó)極為普遍。財(cái)政部2004年初的會(huì)計(jì)信息質(zhì)量調(diào)查公告顯示：與虛假會(huì)計(jì)信息有關(guān)的舞弊現(xiàn)象在上市公司并不少見(jiàn)。因此，應(yīng)確保會(huì)計(jì)信息的真實(shí)、可靠，這與受托責(zé)任觀強(qiáng)調(diào)的信息可靠性是一致的。第二，在現(xiàn)代企業(yè)中，通過(guò)二級(jí)市場(chǎng)購(gòu)買(mǎi)持有股票的中小股東而是為了投機(jī)賺取股價(jià)差額，投資者都要以企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)也就是管理當(dāng)局受托責(zé)任的履行情況為依托做出決策。即便堅(jiān)持決策有用觀的FASB也承認(rèn)，那些側(cè)重受托責(zé)任目的的會(huì)計(jì)信息也和決策有關(guān)，決策有用和受托責(zé)任是互有關(guān)聯(lián)的會(huì)計(jì)目標(biāo)。第三，現(xiàn)代社會(huì)中，受托人已經(jīng)不再局限于財(cái)務(wù)資源的直接提供者——投資者和債權(quán)人，而是包括其他利益相關(guān)者，如投資者、債權(quán)人、供應(yīng)商、雇員、政府有關(guān)部門(mén)等。格雷托爾認(rèn)為：公司受托責(zé)任會(huì)隨著公司在社會(huì)中能量的增加而擴(kuò)大，從原來(lái)的僅對(duì)股東負(fù)責(zé)發(fā)展為對(duì)股東、雇員、債權(quán)人、供應(yīng)商、顧客、政府及一般公眾負(fù)責(zé)。與此相適應(yīng)，出現(xiàn)了責(zé)任會(huì)計(jì)、環(huán)境會(huì)計(jì)等新領(lǐng)域。

受托責(zé)任觀和決策有用觀所提供的信息并不是完全不相容的，兩者相比，前者提供的是基礎(chǔ)信息，后者要求提供的信息從數(shù)量到范圍都更寬泛，以受托責(zé)任觀為基礎(chǔ)的信息經(jīng)過(guò)加工后完全可以轉(zhuǎn)化為適應(yīng)特定決策者需要的有用信息。

由于我國(guó)的經(jīng)濟(jì)環(huán)境的特殊性，筆者認(rèn)為，會(huì)計(jì)目標(biāo)應(yīng)定位在滿足不同層次會(huì)計(jì)信息使用者的需要，財(cái)務(wù)報(bào)表所提供的關(guān)于企業(yè)財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營(yíng)成果和現(xiàn)金流量的信息不僅應(yīng)該對(duì)廣泛的使用者投資決策有用，還必須反映企業(yè)管理當(dāng)局對(duì)受托資源的操持經(jīng)管責(zé)任履行的情況。也就是說(shuō)，受托責(zé)任觀和決策有用觀的會(huì)計(jì)目標(biāo)在特定的歷史階段可以融合。我們應(yīng)正確理解和把握現(xiàn)階段的會(huì)計(jì)目標(biāo)，這對(duì)構(gòu)建我國(guó)完善的會(huì)計(jì)理論體系和和指導(dǎo)會(huì)計(jì)實(shí)務(wù)都有重要的作用。

(責(zé) 編 若 佳)