摘要：存貨是《企業(yè)財務(wù)會計》核算的重要內(nèi)容之一，因為內(nèi)容繁多，難度大，學(xué)生學(xué)起來分不清重點，并且較難理解，因此，如何從繁多而復(fù)雜的內(nèi)容中，緊扣基本理論，基本知識，突出重點，講清講透本章內(nèi)容，是組織這一章教學(xué)需要認(rèn)真思考的一個問題。

關(guān)鍵詞：存貨；流動資產(chǎn)；教學(xué)；問題

中圖分類號：G642文獻(xiàn)標(biāo)志碼：Ａ文章編號：1673-291X(2008)09-0193-02

在《企業(yè)財務(wù)會計》課程教學(xué)內(nèi)容中，“存貨”這一章占有極其重要的分量。如何組織好基本課堂教學(xué)，使學(xué)生在繁多而復(fù)雜的內(nèi)容中理解好基本概念，掌握好知識，從而能夠靈活運用，是組織這一章教學(xué)需要認(rèn)真思考的一個問題。筆者從事理論教學(xué)多年，根據(jù)自己的教學(xué)實踐，認(rèn)為在教學(xué)過程中應(yīng)注意以下五個問題。

一、關(guān)于存貨的概念及范圍

存貨是企業(yè)流動資產(chǎn)的重要組成部分，是為企業(yè)帶來經(jīng)濟效益的重要經(jīng)濟資源。正確進行存貨的核算，對于加強企

業(yè)資產(chǎn)的核算與管理，正確計算企業(yè)損益都具有十分重要的意義。《企業(yè)會計準(zhǔn)則》給存貨定義為：“存貨是指企業(yè)在日常生產(chǎn)經(jīng)營過程中持有以備出售，或者仍處在生產(chǎn)過程，或者在生產(chǎn)或提供勞務(wù)過程中將消耗的材料或物資等。包括各類材料、商品、產(chǎn)成品、半成品、在產(chǎn)品及包裝物、低值易耗品等周轉(zhuǎn)材料。根據(jù)這一定義，在授課時應(yīng)強調(diào)以下三點：第一，作為流動資產(chǎn)的存貨與固定資產(chǎn)的區(qū)別。存貨具有較強的流動性。這就是說，存貨的一個重要特征是處于不斷銷售和重置，或者耗用和重置之中，一般情況下是在一年或超過一年的一個營業(yè)周期內(nèi)被耗用或被銷售而轉(zhuǎn)換為新的資產(chǎn)。而固定資產(chǎn)則不同，它長期服務(wù)于企業(yè)生產(chǎn)經(jīng)營過程而始終保持原有實物形態(tài)，企業(yè)購置固定資產(chǎn)的目的不是為了銷售、而是作為勞動手段使用。第二，作為流動資產(chǎn)的存貨與工程物資的區(qū)別。企業(yè)為購建固定資產(chǎn)等而準(zhǔn)備的各種材料物資，不屬于為生產(chǎn)產(chǎn)品而儲存的物資，不在存貨之列，應(yīng)作為在建工程核算的內(nèi)容。第三，作為流動資產(chǎn)的存貨都是具有特定實物形態(tài)的、并且具有時效性和潛在損失的可能性。從上述三個方面講清存貨的概念以后，還有必要從會計主體的角度，講清作為本企業(yè)存貨范圍的確定原則。在實際工作中，做為本企業(yè)存貨核算范圍的，不是以存放地點為確定原則，而是以貨品的法定所有權(quán)是否屬于本企業(yè)為確定原則，凡是法定所有權(quán)屬于本企業(yè)的一切貨品，無論其是否存放在本企業(yè)，都應(yīng)作為本企業(yè)存貨核算。如企業(yè)已經(jīng)付款或承諾付款購入、尚未驗收入庫的在途貨品，尚未售出的存放在承銷人手中的貨品，委托外單位加工的貨品等，雖然沒有儲存在本企業(yè)內(nèi)，但法定所有權(quán)屬于本企業(yè)，應(yīng)作為本企業(yè)存貨核算。反之，法定所有權(quán)不屬于本企業(yè)的貨品，如其他單位委托本企業(yè)加工或代銷的貨品，已經(jīng)售出尚未運離本企業(yè)的貨品等，雖然暫時存放在本企業(yè)車間、倉庫或門市部，但不能作為本企業(yè)存貨核算。

二、關(guān)于存貨的確認(rèn)與初始計量

(一)存貨的確認(rèn)

根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的規(guī)定：企業(yè)存貨必須同時具備以下兩個條件：

1.該存貨包含的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)

存貨是企業(yè)非常重要的一項流動資產(chǎn)。因此，對存貨的確認(rèn)關(guān)鍵是判斷其是否很可能給企業(yè)帶來經(jīng)濟利益或所包含的經(jīng)濟利益是否很可能流入企業(yè)。存貨的所有權(quán)是存貨包含的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)的一個重要標(biāo)志。一般情況下，企業(yè)根據(jù)合同已經(jīng)售出（取得現(xiàn)金或收取現(xiàn)金的權(quán)利），所有權(quán)已經(jīng)轉(zhuǎn)移的存貨，因其所含經(jīng)濟利益已不能流入本企業(yè)。因而不能再作為企業(yè)的存貨進行核算，即使該存貨尚未離開本企業(yè)。例如，委托代銷商品，由于其所有權(quán)并未轉(zhuǎn)移至受托方，因而委托代銷商品是委托企業(yè)存貨的一部分。

2.該存貨成本能可靠地計量

存貨成本能夠可靠計量必須以取得確鑿、可靠的證據(jù)為依據(jù)，并且具有可驗證性。如果存貨的成本不能可靠的計量，則不能確認(rèn)為一項存貨。例如，企業(yè)承諾的訂貨合同，由于其并未實際發(fā)生，不能可靠確定其成本，因此，就不能確認(rèn)為購買企業(yè)的存貨。又如，企業(yè)預(yù)計發(fā)生的制造費用，由于并未實際發(fā)生，不能可靠確認(rèn)其成本。因此，也不能計入產(chǎn)品成本。

(二)存貨的初始計量

關(guān)于存貨的初始計量，應(yīng)注意講清兩點：一是計量的原則，根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的規(guī)定：“各類存貨應(yīng)當(dāng)按取得時的實際成本核算”。二是根據(jù)這一原則規(guī)定，結(jié)合不同行業(yè)的具體情況，講授時應(yīng)明確三點：第一是存貨的入賬價值應(yīng)按取得時的實際成本確定。存貨實際成本的組成內(nèi)容，一般包括四個因素：（1）按發(fā)票金額確認(rèn)的購貨價格；（2）發(fā)生的運雜費；（3）有關(guān)稅費；（4）為生產(chǎn)產(chǎn)品所發(fā)生的制造費用。具體到某一企業(yè)，由于行業(yè)性質(zhì)不同，存貨的來源不同，入賬價值的組成內(nèi)容也不一樣。第二是采用計劃成本方法進行存貨日常收發(fā)核算的，應(yīng)當(dāng)按期結(jié)轉(zhuǎn)其成本差異，將計劃成本調(diào)整為實際成本，并且在資產(chǎn)負(fù)債表中以實際成本列示。第三是存貨按實際成本核算，有一個選擇使用發(fā)出存貨的計價方法問題。由于各種存貨是分次購入或分批生產(chǎn)形成的，同一種存貨往往是以不同的單位成本購入或生產(chǎn)出來，要確定發(fā)出貨品的實際成本，就有一個選擇使用什么方法計價的問題。通常有先進先出法、加權(quán)平均法、個別計價法等方法。不同的計價方法，對企業(yè)產(chǎn)品成本和當(dāng)期損益會產(chǎn)生不同的影響。因此，會計上規(guī)定企業(yè)選用的計價方法一經(jīng)確定，就不得任意變更，以保證會計核算資料的可比性。

三、關(guān)于存貨減值的核算

(一)存貨跌價的計提和轉(zhuǎn)回

企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日，對存貨的成本和可變現(xiàn)凈值進行比較，按照成本與可變現(xiàn)凈值的低計量。其中，成本是指期末存貨的實際成本；可變現(xiàn)凈值是指在日?；顒又校尕浀墓烙嬍蹆r減去至完工時估計將要發(fā)生的成本。估計的銷售費用及相關(guān)稅費后的金額?？勺儸F(xiàn)凈值的特征表現(xiàn)為存貨的預(yù)計未來凈現(xiàn)金流量，而不是存貨的售價或合同價格。

存貨成本高于其可變現(xiàn)凈值的，應(yīng)當(dāng)提取存貨跌價準(zhǔn)備，計入當(dāng)期損益。以前減記存貨價值的影響因素已經(jīng)消失的，減記的金額應(yīng)當(dāng)予以恢復(fù)，并在原已計提的存貨跌價準(zhǔn)備的金額內(nèi)轉(zhuǎn)回，轉(zhuǎn)回的金額計入當(dāng)期損益。

(二)存貨跌價準(zhǔn)備的會計處理

當(dāng)存貨成本高于其可變現(xiàn)凈值時，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照存貨可變現(xiàn)凈值低于成本的差額。借記“資產(chǎn)減值損失——計提存貨跌價準(zhǔn)備”，貸記“存貨跌價準(zhǔn)備”。當(dāng)已計提的存貨跌價準(zhǔn)備轉(zhuǎn)回時，按恢復(fù)增加的金額，作相反分錄。企業(yè)結(jié)轉(zhuǎn)存貨銷售成本時，對于已提存貨跌價準(zhǔn)備的，企業(yè)應(yīng)借記“存貨跌價準(zhǔn)備”，貸記“主營業(yè)務(wù)成本”，“其他業(yè)務(wù)成本”等。

四、關(guān)于本章的重點與難點

不同行業(yè)的企業(yè)，存貨的內(nèi)容和種類是不相同的，根據(jù)《企業(yè)會計準(zhǔn)則》的規(guī)定：存貨的核算包括各類材料、商品、在產(chǎn)品、半成品、產(chǎn)成品以及包裝物、低值易耗品、委托代銷商品等。其中以材料的核算最為復(fù)雜。其主要原因是：不僅僅因為材料種類、品種很多、采購次數(shù)多、來源不一，核算內(nèi)容包括采購、收入、發(fā)出等環(huán)節(jié)，而且在核算方法上有按實際成本和按計劃成本兩種方法。因此，筆者認(rèn)為講授存貨這一章應(yīng)以材料采購、材料收發(fā)核算為重點和難點。至于其他存貨收發(fā)的核算，因與材料收發(fā)的核算相類似，抓住了材料核算這一重點，突破了材料核算這個難點以后，其他存貨的核算就可以略講。

材料采購收發(fā)的核算作為存貨核算的重點與難點，在講授時，應(yīng)特別注意以下兩個問題：第一，材料日常核算的兩種計價方法，只有組織技術(shù)上的差別，而本質(zhì)上是一致的。所謂本質(zhì)上的一致，是因為他們有兩個共同點：其一，材料的耗用要以實際成本體現(xiàn)，計入產(chǎn)品生產(chǎn)成本。其二，資金的占用要反映實際成本。這兩個共同點說明材料核算的這兩種計價方法都遵循了會計核算的“客觀性原則”。第二，注意比較材料按計劃成本核算與按實際成本核算的區(qū)別。材料按計劃成本核算時，企業(yè)除設(shè)置“原材料”科目核算材料按計劃成本收入與發(fā)出時，還需設(shè)置“材料采購”和“材料成本差異”賬戶，用以核算采購材料的實際成本及實際成本與計劃成本之間的差異。材料按計劃成本進行日常收發(fā)核算時，雖然有利于考核各類材料采購成本的執(zhí)行情況，方便車間開展各種經(jīng)濟核算，以及其具有簡化和加速材料收發(fā)憑證的計價及材料明細(xì)賬的登記工作等優(yōu)點，而被不少大中型企業(yè)所采用。同時，應(yīng)該看到：按計劃成本核算與按實際成本核算相比較，計入產(chǎn)品成本的材料費用的正確性要相對差一些。正是由于這一原因，中小型企業(yè)在核算材料時往往采用按實際成本計價。

五、關(guān)于存貨核算中的一個特殊問題

在存貨核算中，包括包裝物和低值易耗品的核算，而事實上它們是一種工具或用具型材料，它們也可能在生產(chǎn)過程當(dāng)中多次循環(huán)使用，從其在再生產(chǎn)過程中的作用及價值周轉(zhuǎn)方式來講，具有勞動資料的性質(zhì)；從財務(wù)管理的需要來說，這兩類存貨耗用量大，單位價值較低，使用期限較短，替換也頻繁，只能將它們視同材料管理和核算。因此周轉(zhuǎn)包裝物和低值易耗品具有兩面性的特征。是存貨核算中的一個特殊問題。在講授中，要著重強調(diào)正是由于它們的兩面性特征，決定了它們在會計核算中，既有與一般材料核算相同之處，又有與固定資產(chǎn)核算相類似的地方。從而使學(xué)生對這些特殊材料的核算有更進一步的認(rèn)識。最終通過學(xué)習(xí)來掌握這類存貨的核算方法。