摘要：企業(yè)被稅務機關稽查補繳增值稅后，應當按照會計差錯更正的要求和國稅發(fā)[1998]44號文件的規(guī)定進行賬務調(diào)整。同時，增值稅查補稅款還會對企業(yè)所得稅應納稅所得額產(chǎn)生影響，從而在實際工作中產(chǎn)生以下問題：一是由此增加的本年度及以后年度的成本和費用能否稅前列支，二是由此造成的以前年度多繳企業(yè)所得稅款是否應當退還。

關鍵詞：查補增值稅 賬務處理 稅前扣除

▲▲ 一、查補增值稅的賬務處理

（一）查補本年增值稅的賬務調(diào)整

例一：ABC公司為增值稅一般納稅人。2××6年9月，某國稅稽查局對ABC公司繳納增值稅情況進行了日?；椋瑱z查中發(fā)現(xiàn)該企業(yè)2××6年5月的兩筆業(yè)務的會計處理有誤：將邊角料出售，取得收入234000元，企業(yè)賬務處理為：

借：銀行存款234000

貸：其他業(yè)務收入234000

購進辦公用設備一批（假設折舊年限為5年，無殘值），支付價款351000元，取得增值稅專用發(fā)票。企業(yè)賬務處理為：

借：固定資產(chǎn)300000

應交稅金———應交增值稅（進項稅額） 51000

貸：銀行存款351000

這兩筆業(yè)務中出售邊角料應補交增值稅＝234000÷（1+17%）×17% ＝34000（元）；購進固定資產(chǎn)不得抵扣進項稅額。那么，合計查補增值稅為：34000＋51000＝85000（元）

按照國稅發(fā)[1998]44號文件規(guī)定：“增值稅檢查后的帳務調(diào)整，應設立‘應交稅金--增值稅檢查調(diào)整’專門帳戶”：

①借：固定資產(chǎn)51000

貸：其他業(yè)務收入-34000

應繳稅金———增值稅檢查調(diào)整85000

②6-8月份應補提折舊＝51000÷5÷12*3＝2550（元）

借：管理費用2550

貸：累計折舊2550

此外，企業(yè)應將損益類科目余額結轉本年利潤，同時結轉出“應交稅金———增值稅檢查調(diào)整”科目余額，并按國稅發(fā)[1998]44號文件規(guī)定，將余額相應結轉“應交稅金———應交增值稅”、“應交稅金———未交增值稅”科目。（賬務處理略，下同）

（二）查補上年增值稅的賬務處理

例二：假設例一中兩筆會計業(yè)務均發(fā)生在2××5年5月，國稅稽查局2××6查補的是上年的增值稅額85000元。（企業(yè)所得稅適用稅率３３％）

賬務調(diào)整：按照“重要性”原則，對以前年度的重大會計差錯與非重大會計差錯規(guī)定了不同的更正方法。對于非重大會計差錯，如影響損益，應直接計入本期凈損益，其他相關項目也應作為本期數(shù)一并調(diào)整；如不影響損益，應調(diào)整本期相關項目。對于重大會計差錯，如影響損益，應將其對損益的影響數(shù)調(diào)整發(fā)現(xiàn)當期的期初留存收益和會計報表相關項目的期初數(shù)；如不影響損益，應調(diào)整會計報表相關項目的期初數(shù)。

假設上述差錯屬于非重大會計差錯，企業(yè)應作如下賬務處理：

① 與例一“①”相同。

② 2××5年6月至2××6年8月，應補提固定資產(chǎn)折舊12750元（850×15）。

借：管理費用12750

貸：累計折舊12750

假設上述差錯屬于重大會計差錯，企業(yè)應作如下賬務處理：

① 借：以前年度損益調(diào)整34000

固定資產(chǎn)51000

貸：應交稅金———增值稅檢查調(diào)整85000

② 借：以前年度損益調(diào)整5950（補提2××5年折舊：850×7）

管理費用6800（補提2××6年折舊：850×8）

貸：累計折舊12750

③ 2××5年度多繳企業(yè)所得稅＝（34000+5950）×33％＝13183.50（元）

借：應交稅金———應交企業(yè)所得稅13183.50

貸：以前年度損益調(diào)整13183.50

④ 借：利潤分配———未分配利潤26766.50

貸：以前年度損益調(diào)整26766.50

此外，企業(yè)應當相應調(diào)減法定盈余公積和公益金等項目的提取數(shù)。

▲▲ 二、增值稅查補稅款的稅前扣除

（一）查補增值稅稅款后增加的本年度及以后年度的成本和費用可以稅前列支

有人認為增值稅是價外稅，其查補稅款不應涉及成本費用，計入成本費用的應作納稅調(diào)整。其實這種理解是片面和膚淺的，該不該計入成本費用是不能用價內(nèi)稅和價外稅來區(qū)分的，而是要看其經(jīng)濟實質(zhì)和賬務處理結果的。

首先，關于查補增值稅稅款的賬戶處理，國稅發(fā)[1998]44號文件專門作出了規(guī)定：“凡檢查后應調(diào)減帳面進項稅額或調(diào)增銷項稅額和進項稅額轉出的數(shù)額，借記有關科目，貸記本科目”。這里的“有關科目”是指“固定資產(chǎn)”、“主營業(yè)務成本”、“生產(chǎn)成本”、“管理費用”、“以前年度損益調(diào)整”等科目，主要內(nèi)容包括：應計入固定資產(chǎn)的進項稅額查補后轉入“固定資產(chǎn)”科目；應計入成本費用的當年度進項稅額（如存貨進項稅額轉出）查補后轉入“主營業(yè)務成本”、“生產(chǎn)成本”或期間費用；少計銷項稅被查補后沖減相關收入科目；應計入成本費用的以前年度進項稅額或少計以前年度銷項稅查補后轉入“以前年度損益調(diào)整”等。文件要求“借記有關科目”，就是從稅法上認可“有關科目”。

其次，原先的《企業(yè)所得稅暫行條例》中只規(guī)定“各項稅收的滯納金、罰金和罰款”不得在稅前扣除，新的《企業(yè)所得稅法》中也只規(guī)定“企業(yè)所得稅稅款、稅收滯納金、罰金、罰款”不得稅前扣除，兩者均沒有規(guī)定查補稅款不能扣除，故上述“有關科目”涉及本年度會計利潤的不需作納稅調(diào)整。

（二）查補增值稅稅款后造成的以前年度多繳企業(yè)所得稅款應當退還

目前稅務機關對納稅人多繳的企業(yè)所得稅普遍采用的方法是作納稅人“權益放棄”處理，理由是：納稅人應當對企業(yè)所得稅申報承擔相應的法律責任，年度終了，納稅人在規(guī)定的申報期申報后，發(fā)現(xiàn)的應計未計、應提未提的稅前扣除項目，應作權益放棄處理，稅務機關不應當退還納稅人多申報繳納的企業(yè)所得稅，也不得稅前列支以前年度的查補稅款。

上述處理方法主要依據(jù)是國稅發(fā)[1997]191號“企業(yè)在納稅年度內(nèi)應計未計扣除項目，包括各類應計未計費用、應提未提折舊等，在年度所得稅匯算清繳時仍未補計、補提的，以后年度不得補計補提”的規(guī)定。但是上述規(guī)定主要是針對納稅人以惡意調(diào)節(jié)利潤為目的的“應計未計費用”而設置的，在會計實務中，調(diào)節(jié)利潤的方法很多，卻沒有人會把偷漏增值稅稅款作為調(diào)節(jié)利潤的方法。

另外，《征管法》規(guī)定：“納稅人超過應納稅額繳納的稅款，稅務機關發(fā)現(xiàn)后應當立即退還，納稅人自結算繳納稅款之日起三年內(nèi)發(fā)現(xiàn)的，可以向稅務機關要求退還多繳的稅款并加算銀行同期存款利息，稅務機關及時查實后應當立即退還”。而且，《征管法》法律效率層次最高，執(zhí)行中，首先要考慮不得與其相違背。

因此，只要多繳企業(yè)所得稅的年度不超過三年，納稅人可以申請退還企業(yè)所得稅。如果未發(fā)現(xiàn)納稅人惡意調(diào)節(jié)利潤的應計未計費用，稅務機關應當遵循保護納稅人合法權益的原則，按規(guī)定退還納稅人多繳的稅款。在實際工作中，如果納稅人沒有異議，也可以將多繳的企業(yè)所得稅抵繳本年度和以后年度的所得稅稅款。

（責任編輯：何小軍）