【摘 要】 新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在合并報(bào)表、資產(chǎn)減值、存貨發(fā)出計(jì)價(jià)等方面的規(guī)定更加嚴(yán)格、細(xì)致，將有力地規(guī)范會(huì)計(jì)工作秩序和會(huì)計(jì)行為，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量，滿足外部信息使用者對(duì)會(huì)計(jì)信息的需求，維護(hù)社會(huì)公眾利益，對(duì)控制上市公司的盈余管理發(fā)揮積極作用。
　　【關(guān)鍵詞】 上市公司； 盈余管理； 新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則
　　
　　一、壓縮會(huì)計(jì)估計(jì)和會(huì)計(jì)政策的選擇空間
　　
　?。ㄒ唬┐尕浻?jì)價(jià)方法的變革
　　原會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，存貨的計(jì)價(jià)有先進(jìn)先出法、后進(jìn)先出法、加權(quán)平均法、移動(dòng)加權(quán)平均法等方法可供選擇。所謂先進(jìn)先出法就是對(duì)發(fā)出的存貨，按照最先購進(jìn)的存貨成本進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)；所謂后進(jìn)先出法就是對(duì)發(fā)出的存貨，按照最后購進(jìn)的存貨成本進(jìn)行結(jié)轉(zhuǎn)。存貨發(fā)出計(jì)價(jià)方法的選擇會(huì)對(duì)當(dāng)期利潤產(chǎn)生明顯的影響。當(dāng)存貨的價(jià)格上漲時(shí)，采用后進(jìn)先出法，將使得當(dāng)期的成本費(fèi)用上升，當(dāng)期利潤減少；而采用先進(jìn)先出法，企業(yè)當(dāng)期的成本費(fèi)用下降，利潤增加。當(dāng)存貨的價(jià)格下降時(shí)，則作用相反，即采用后進(jìn)先出法會(huì)導(dǎo)致成本減少，利潤增加；采用先進(jìn)先出法則導(dǎo)致成本增加，利潤減少。以往企業(yè)通過變更對(duì)存貨的計(jì)價(jià)方法就可以達(dá)到調(diào)節(jié)當(dāng)期利潤水平的目的。
　　由于后進(jìn)先出法不能真實(shí)地反映存貨的流轉(zhuǎn)，新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第1號(hào)——存貨》與國際準(zhǔn)則保持一致，取消了后進(jìn)先出的存貨計(jì)價(jià)方法。這項(xiàng)準(zhǔn)則變動(dòng)將使企業(yè)，尤其是上市公司無法利用“先進(jìn)先出法”與“后進(jìn)先出法”的變更來調(diào)節(jié)當(dāng)期利潤水平，徹底堵死變更存貨計(jì)價(jià)方法這一調(diào)節(jié)利潤的途徑。新準(zhǔn)則實(shí)施后，所有企業(yè)的當(dāng)期存貨成本反映的是實(shí)際的歷史成本，消除了人為調(diào)節(jié)因素，使存貨成本的計(jì)價(jià)更加可靠，有利于控制上市公司利用變更存貨發(fā)出計(jì)價(jià)方法實(shí)施盈余管理的行為。
　?。ǘ┤∠Y產(chǎn)減值損失轉(zhuǎn)回
　　根據(jù)原會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定，已經(jīng)計(jì)提減值準(zhǔn)備的資產(chǎn)，如果資產(chǎn)價(jià)值恢復(fù)，則資產(chǎn)減值損失可以轉(zhuǎn)回。而資產(chǎn)減值損失的轉(zhuǎn)回?zé)o疑會(huì)導(dǎo)致當(dāng)期利潤增加，因此，利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提和轉(zhuǎn)回進(jìn)行盈余管理成為我國一些上市公司經(jīng)常使用的重要手段之一。即在盈利較大的年度，大幅度地提資產(chǎn)減值準(zhǔn)備，增加當(dāng)年費(fèi)用，減少當(dāng)年利潤，待來年度盈利下降時(shí)，再運(yùn)用轉(zhuǎn)回手段增加利潤。例如，科龍電器在2002年度轉(zhuǎn)回壞賬準(zhǔn)備0.5億元，轉(zhuǎn)回存貨跌價(jià)準(zhǔn)備2.12億元，該公司實(shí)現(xiàn)了由2001年虧損 15億元到2002年盈利1億元的神話，而轉(zhuǎn)回的資產(chǎn)減值準(zhǔn)備是該公司扭虧的主要利潤來源。近幾年，許多虧損和連續(xù)虧損的上市公司都利用減值準(zhǔn)備的轉(zhuǎn)回來操縱利潤，逃避虧損。
　　針對(duì)以上情況，新頒布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第8號(hào)——資產(chǎn)減值》對(duì)減值準(zhǔn)備的轉(zhuǎn)回做了嚴(yán)格的規(guī)定。按照新的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，存貨跌價(jià)準(zhǔn)備、固定資產(chǎn)跌價(jià)準(zhǔn)備、在建工程跌價(jià)準(zhǔn)備和無形資產(chǎn)跌價(jià)準(zhǔn)備在計(jì)提后不能轉(zhuǎn)回，只能在處置相關(guān)資產(chǎn)后，再進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。此外，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則還指出，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露是否存在資產(chǎn)減值情況，這意味著上市公司在報(bào)表信息的披露中，應(yīng)當(dāng)包括報(bào)告期內(nèi)資產(chǎn)減值損失的金額，方便投資者及時(shí)把握上市公司的資產(chǎn)狀況，消除投資者與上市公司的信息不對(duì)稱。
　　新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的上述有關(guān)規(guī)定雖然與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則存在實(shí)質(zhì)性差異，但這符合我國上市公司的現(xiàn)狀，對(duì)上市公司利用減值準(zhǔn)備的計(jì)提和轉(zhuǎn)回操縱利潤設(shè)置了很大障礙，從而大大提高了會(huì)計(jì)信息的可靠性。新的《資產(chǎn)減值》準(zhǔn)則實(shí)施后，一些上市公司利用資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提和轉(zhuǎn)回進(jìn)行盈余管理的空間大大縮小。
　　
　　二、抑制關(guān)聯(lián)方操縱
　　
　?。ㄒ唬┘哟髮?duì)關(guān)聯(lián)交易的披露
　　企業(yè)在利潤操縱中往往傾向于利用缺乏公允性的關(guān)聯(lián)交易，將利潤從一方轉(zhuǎn)移到另一方，從而達(dá)到操縱利潤的目的。新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第36號(hào)——關(guān)聯(lián)方披露》強(qiáng)調(diào)了實(shí)質(zhì)重于形式原則，即判斷是否為關(guān)聯(lián)方關(guān)系，財(cái)務(wù)報(bào)表披露關(guān)注的是實(shí)質(zhì)而不僅是法律形式，財(cái)務(wù)報(bào)表披露應(yīng)根據(jù)一方對(duì)另一方實(shí)質(zhì)上的直接或間接控制、共同控制或施加重大影響關(guān)系，或根據(jù)兩方或多方實(shí)質(zhì)上同受另一方控制關(guān)系確認(rèn)關(guān)聯(lián)方。
　　新準(zhǔn)則增加了在合并財(cái)務(wù)報(bào)表中披露企業(yè)集團(tuán)成員之間的交易。企業(yè)在財(cái)務(wù)報(bào)表期，不僅在個(gè)別財(cái)務(wù)報(bào)表附注中應(yīng)披露有關(guān)的關(guān)聯(lián)方關(guān)系及關(guān)聯(lián)交易事項(xiàng)，還應(yīng)在合并報(bào)表中分別按關(guān)聯(lián)方類別披露集團(tuán)內(nèi)部的關(guān)聯(lián)方關(guān)系及交易金額。屬多層投資控制關(guān)系的，關(guān)聯(lián)關(guān)系及交易應(yīng)披露到底級(jí)企業(yè)。
　　新準(zhǔn)則取消了關(guān)聯(lián)方交易金額或比例的披露選擇，要求企業(yè)必須披露交易金額，重大交易須同時(shí)披露交易金額和交易額占該類總交易額的比例；對(duì)未結(jié)算項(xiàng)目要求披露詳細(xì)信息及金額；強(qiáng)調(diào)只有在提供充分證據(jù)的情況下，企業(yè)才能披露關(guān)聯(lián)方交易采用了與公平交易相同的條款。
　　新準(zhǔn)則一方面加大了關(guān)聯(lián)交易披露的范圍和內(nèi)容；另一方面將以往較為概括的要求明確化和具體化，增強(qiáng)了關(guān)聯(lián)交易的透明度，在一定程度上限制了上市公司通過關(guān)聯(lián)方交易進(jìn)行盈余管理的不當(dāng)行為。
　?。ǘ┳兏锲髽I(yè)合并的會(huì)計(jì)處理方法
　　目前，我國的企業(yè)合并大部分是同一控制下的企業(yè)合并，合并對(duì)價(jià)形式上是按雙方確認(rèn)的公允價(jià)值確認(rèn)，而實(shí)質(zhì)上并非是雙方都認(rèn)可的價(jià)值。盡管公允價(jià)值要經(jīng)過中介機(jī)構(gòu)評(píng)估確認(rèn)，但是人為操縱因素過多地干擾了公允價(jià)值的實(shí)現(xiàn)。結(jié)果，相當(dāng)一部分虧損上市公司通過合并重組“扭虧為盈”的事例屢見不鮮。
　　新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第20號(hào)——企業(yè)合并》對(duì)同一控制下企業(yè)合并的會(huì)計(jì)處理做了新的規(guī)定，要求以賬面價(jià)值作為會(huì)計(jì)處理的基礎(chǔ)，放棄使用公允價(jià)值，以避免利潤操縱。即對(duì)于被合并方的資產(chǎn)、負(fù)債按照原賬面價(jià)值確認(rèn)，不按公允價(jià)值進(jìn)行調(diào)整，不形成商譽(yù)，合并對(duì)價(jià)與合并中取得的凈資產(chǎn)份額的差額調(diào)整權(quán)益項(xiàng)目。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于企業(yè)合并對(duì)價(jià)以資產(chǎn)賬面價(jià)值為基礎(chǔ)的規(guī)定，充分考慮了我國財(cái)務(wù)信息質(zhì)量的現(xiàn)狀和資本市場(chǎng)發(fā)展的程度，有利于規(guī)范上市公司的盈余管理行為，提高其利潤的可信度。
　?。ㄈU(kuò)大合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍
　　根據(jù)新《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第33號(hào)——合并財(cái)務(wù)報(bào)表》的規(guī)定，擴(kuò)大合并財(cái)務(wù)報(bào)表范圍更注重實(shí)質(zhì)性控制。凡是母公司所能控制的子公司都要納入合并報(bào)表范圍，而不以股權(quán)比例作為衡量標(biāo)準(zhǔn)。此外，新準(zhǔn)則中規(guī)定，合并財(cái)務(wù)報(bào)表的種類不僅包括舊準(zhǔn)則中規(guī)定的合并資產(chǎn)負(fù)債表、合并利潤表和合并利潤分配表，而且還包括合并現(xiàn)金流量表、合并所有者權(quán)益增減變動(dòng)表和附注三個(gè)部分。其中對(duì)合并現(xiàn)金流量表編制的規(guī)范及時(shí)、有效地填補(bǔ)了現(xiàn)行實(shí)務(wù)當(dāng)中的理論空白。
　　這一規(guī)則的變革遵循了實(shí)質(zhì)性會(huì)計(jì)原則，力圖使合并報(bào)表真實(shí)反映由母公司和子公司所構(gòu)成的企業(yè)集團(tuán)的經(jīng)營成果和財(cái)務(wù)信息，使得一些上市公司通過分離若干子公司，縮小持股比例，將經(jīng)營狀況不好的業(yè)務(wù)從合并范圍中剔除，或增加盈利公司的投資比例，把高盈利投資公司并入合并報(bào)表范圍，從而提高利潤、粉飾企業(yè)集團(tuán)整體業(yè)績進(jìn)行盈余管理的行為得到有效控制。
　　此外，新《合并財(cái)務(wù)報(bào)表》準(zhǔn)則還規(guī)定：“本期不再納入合并范圍的原子公司，說明原子公司的名稱、注冊(cè)地、業(yè)務(wù)性質(zhì)、母公司的持股比例和表決權(quán)比例，本期不再成為子公司的原因，其在處置日和上一會(huì)計(jì)期間資產(chǎn)負(fù)債表日資產(chǎn)、負(fù)債和所有者權(quán)益的金額以及本期期初至處置日的收入、費(fèi)用和利潤的金額”。這些規(guī)定將在一定程度上制約上市公司通過整體出售或者減持股份的方式，將原來列在合并報(bào)表范圍的子公司排除在當(dāng)年合并報(bào)表范圍外的盈余管理行為。
　　
　　三、提升上市公司信息披露質(zhì)量
　　
　　從理論角度看，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系將極大地提升上市公司信息披露質(zhì)量，因?yàn)樾聹?zhǔn)則體系不是簡單地從技術(shù)角度對(duì)原有的財(cái)務(wù)報(bào)告模式進(jìn)行的修訂，而是從財(cái)務(wù)報(bào)告概念框架的視角展開的系統(tǒng)研究。這主要表現(xiàn)在新準(zhǔn)則是在重新定義會(huì)計(jì)目標(biāo)的基礎(chǔ)上界定了資產(chǎn)、負(fù)債、收入、費(fèi)用等會(huì)計(jì)要素的內(nèi)涵，明確規(guī)定了有關(guān)會(huì)計(jì)要素的確認(rèn)條件，突出強(qiáng)調(diào)了資產(chǎn)負(fù)債表項(xiàng)目的真實(shí)性與可靠性。同時(shí)，既堅(jiān)持歷史成本原則又較全面地引入了公允價(jià)值。這樣的制度安排有利于提高上市公司的資產(chǎn)質(zhì)量、充分揭示財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)、正確衡量經(jīng)營業(yè)績。
　　新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系對(duì)信息披露要求的加強(qiáng)體現(xiàn)在各個(gè)具體準(zhǔn)則中，其中《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第35號(hào)——分部報(bào)告》要求企業(yè)應(yīng)當(dāng)區(qū)分主要報(bào)告形式和次要報(bào)告形式披露分部信息，即要求企業(yè)根據(jù)業(yè)務(wù)的性質(zhì)，將其中的一種分部方式作為主要報(bào)告形式，另一種分部方式作為次要報(bào)告形式。對(duì)于主要報(bào)告形式，企業(yè)應(yīng)當(dāng)在附注中披露分部收入、分部費(fèi)用、分部利潤（虧損）、分部資產(chǎn)總額和分部負(fù)債總額等。新《分部報(bào)告》準(zhǔn)則還要求分部間轉(zhuǎn)移交易應(yīng)當(dāng)以實(shí)際交易價(jià)格為基礎(chǔ)計(jì)量。轉(zhuǎn)移價(jià)格的確定基礎(chǔ)及其變更情況，應(yīng)當(dāng)予以披露。
　　總之，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)的信息披露提出了更高的要求，有助于約束上市公司的盈余管理行為，有利于投資者作出更準(zhǔn)確的投資決策，降低投資風(fēng)險(xiǎn)。●
　　
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