摘要：本文全面分析了公允價(jià)值計(jì)量的應(yīng)用給企業(yè)帶來的積極影響，而且從會(huì)計(jì)生態(tài)環(huán)境出發(fā)，就實(shí)施過程中可能存在的障礙也做了全面的剖析;在公允價(jià)值計(jì)量未來應(yīng)用的展望方面，筆者認(rèn)為新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則無論從制定、實(shí)施、應(yīng)用方面都應(yīng)該保持應(yīng)有的謹(jǐn)慎性，要正確看待公允價(jià)值在諸如減值準(zhǔn)備等準(zhǔn)則運(yùn)用中存在的矛盾。
　　關(guān)鍵詞：新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則；公允價(jià)值；影響；展望
　　
　　一、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公允價(jià)值計(jì)量對(duì)企業(yè)的積極影響
　　
　　采用公允價(jià)值計(jì)量能夠提高會(huì)計(jì)信息的決策有用性。我國市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的發(fā)展正面臨全球日趨復(fù)雜的經(jīng)濟(jì)環(huán)境影響，有些企業(yè)的資產(chǎn)和負(fù)債價(jià)值已經(jīng)發(fā)生了很大變化，但在現(xiàn)行會(huì)計(jì)制度下，企業(yè)的賬面價(jià)值仍按歷史成本計(jì)量進(jìn)行反映，由于會(huì)計(jì)信息缺乏必要的相關(guān)性和及時(shí)性，使得現(xiàn)行財(cái)務(wù)報(bào)告過度關(guān)注歷史，重視成本、利潤，卻忽視未來，忽略現(xiàn)金流量和企業(yè)未來的價(jià)值。因此，企業(yè)相關(guān)財(cái)務(wù)信息并不能真實(shí)準(zhǔn)確地反映企業(yè)的財(cái)務(wù)狀況、經(jīng)營成果及現(xiàn)金流量等。而公允價(jià)值則能較真實(shí)地反映企業(yè)的資產(chǎn)狀況、負(fù)債能力，能較準(zhǔn)確地披露企業(yè)所能獲得的現(xiàn)金流量及所承擔(dān)的財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)，從而提高信息的決策有用性，有利于信息使用者對(duì)企業(yè)做出正確的評(píng)價(jià)與判斷。
　　采用公允價(jià)值計(jì)量能較真實(shí)地反映企業(yè)經(jīng)營成果。由于我國多年經(jīng)濟(jì)運(yùn)行機(jī)制及會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的限制，造成企業(yè)大量呆、壞賬長(zhǎng)期掛賬，壞賬準(zhǔn)備提取比例普遍偏低，已發(fā)生的壞賬損失要經(jīng)過財(cái)政部門批準(zhǔn)才能沖銷;當(dāng)技術(shù)進(jìn)步，有些設(shè)備已經(jīng)不能再給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益時(shí)，仍作為企業(yè)的資產(chǎn)反映在會(huì)計(jì)報(bào)表上，造成企業(yè)資產(chǎn)虛增、利潤不實(shí)等。這些都明顯地違反了資產(chǎn)預(yù)期會(huì)給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的基本定義。同時(shí)，按照現(xiàn)行會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，企業(yè)的收入是現(xiàn)行市價(jià)下的經(jīng)濟(jì)利益流入，而成本、費(fèi)用則是在歷史成本計(jì)量下的經(jīng)濟(jì)利益的流出，因此，在這種計(jì)量并不符合會(huì)計(jì)所要求的配比原則，而且使這種狀況下所計(jì)算的企業(yè)收益，既包含了企業(yè)實(shí)際經(jīng)營利潤，又包含了由于計(jì)量屬性不同所形成的價(jià)格差異;由此，可能造成虛利實(shí)分、收益超分配的現(xiàn)象。而如果收入和成本費(fèi)用均按公允價(jià)值進(jìn)行計(jì)量，則配比結(jié)果下產(chǎn)生的收益才是企業(yè)真正的生產(chǎn)經(jīng)營所得，從而更有利于正確評(píng)價(jià)企業(yè)的經(jīng)營成果。
　　采用公允價(jià)值計(jì)量有利于我國企業(yè)的資本保全。企業(yè)在生產(chǎn)經(jīng)營的過程中，必須能不斷買回所耗費(fèi)的各種生產(chǎn)要素，才能維持簡(jiǎn)單再生產(chǎn)和擴(kuò)大再生產(chǎn)的順利進(jìn)行。在物價(jià)上漲的經(jīng)濟(jì)環(huán)境中，如果繼續(xù)采用歷史成本進(jìn)行計(jì)量，計(jì)量得出的價(jià)值將無法購回原來相應(yīng)生產(chǎn)規(guī)模的生產(chǎn)能力。而如果采用公允價(jià)值計(jì)量，各要素的價(jià)值能隨時(shí)反映因環(huán)境變化所帶來的影響從而更有效地維護(hù)企業(yè)的生產(chǎn)力，保全企業(yè)資本。
　　
　　二、新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公允價(jià)值的使用存在的障礙
　　
　　會(huì)計(jì)生態(tài)環(huán)境的不完善導(dǎo)致公允價(jià)值確定的主觀性較強(qiáng)。財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息質(zhì)量是以相關(guān)性和可靠性作為主要標(biāo)準(zhǔn)進(jìn)行衡量的。與歷史成本計(jì)量相比，公允價(jià)值是參與交易的雙方對(duì)市場(chǎng)價(jià)值的一種判斷，雖然公允價(jià)值計(jì)量所提供的會(huì)計(jì)信息更具有投資決策的相關(guān)性，但是由于其內(nèi)在的缺陷，使得公允價(jià)值計(jì)量在確定過程中主觀判斷較強(qiáng)，因此缺乏一定程度的可靠性。而且目前我國會(huì)計(jì)生態(tài)環(huán)境并不十分健康健全，市場(chǎng)環(huán)境復(fù)雜多變，既缺少足夠發(fā)達(dá)的資本市場(chǎng)，又沒有完全的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行環(huán)境，會(huì)計(jì)生態(tài)環(huán)境的建立受政策導(dǎo)向影響較大;因此在現(xiàn)有的市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)狀況下，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于公允價(jià)值計(jì)量的運(yùn)用將在今后較長(zhǎng)的時(shí)間內(nèi)，長(zhǎng)期處于一個(gè)混沌變化的狀態(tài)中:一方面，有的會(huì)計(jì)事項(xiàng)可以確認(rèn)或?qū)ふ蚁囝愃频慕灰變r(jià)格，相對(duì)較為客觀，而有的卻無法尋找與之相類似的可比信息，只能通過評(píng)估估計(jì)來取得相對(duì)主觀性較強(qiáng)的公允價(jià)值，如此也可能會(huì)導(dǎo)致企業(yè)會(huì)計(jì)報(bào)表不具有可比性，增加會(huì)計(jì)報(bào)表使用者在分析理解上的難度。另一方面，由于存在商業(yè)秘密、信息阻斷等因素，導(dǎo)致很多交易都存在信息不對(duì)稱的情況，公允價(jià)值的取得和公允性判斷難度較大，這在一定程度上也影響了會(huì)計(jì)數(shù)據(jù)的客觀性，進(jìn)而其可靠性也大為減弱。
　　會(huì)計(jì)生態(tài)環(huán)境的不完善導(dǎo)致公允價(jià)值計(jì)量可能增加財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目的波動(dòng)性，容易導(dǎo)致利潤操縱。在公允價(jià)值計(jì)量模式下，會(huì)計(jì)生態(tài)環(huán)境諸如:市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)環(huán)境、風(fēng)險(xiǎn)狀況的變化以及企業(yè)自身信用的變化，都會(huì)引起企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)表項(xiàng)目的波動(dòng);由于資產(chǎn)、負(fù)債項(xiàng)目的公允價(jià)值將會(huì)直接影響企業(yè)的全面收益，也因此可能誤導(dǎo)財(cái)務(wù)報(bào)表的使用者。當(dāng)公允價(jià)值的計(jì)量方法得到進(jìn)一步應(yīng)用時(shí)，這容易導(dǎo)致管理當(dāng)局在特定的環(huán)境下人為地高估或低估相關(guān)資產(chǎn)或負(fù)債的公允價(jià)值，制造虛假信息操縱利潤。
　　公允價(jià)值計(jì)量增加了報(bào)表審計(jì)工作的難度。公允價(jià)值的計(jì)量對(duì)審計(jì)機(jī)構(gòu)、注冊(cè)會(huì)計(jì)師等專業(yè)技術(shù)人員提出了更高的要求，企業(yè)采用公允價(jià)值計(jì)量方法后，傳統(tǒng)的報(bào)表審計(jì)方法和程序就很難滿足審計(jì)的目的和要求，報(bào)表審計(jì)工作的難度必然增加。
　　
　　三、公允價(jià)值計(jì)量未來應(yīng)用的展望
　　
　　新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)公允價(jià)值運(yùn)用表現(xiàn)出應(yīng)有的謹(jǐn)慎性。與國際財(cái)務(wù)報(bào)告準(zhǔn)則相比，我國企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則體系在確定公允價(jià)值的應(yīng)用范圍時(shí)，表現(xiàn)出應(yīng)有的謹(jǐn)慎性，既充分地考慮了我國的國情，又結(jié)合我國現(xiàn)階段的實(shí)際情況做了審慎的改進(jìn)。一方面，公允價(jià)值的運(yùn)用必須滿足一定的條件，在基本準(zhǔn)則第43條中就明確指出“采用重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價(jià)值計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)保證所確定的會(huì)計(jì)要素金額能夠取得并可靠計(jì)量”。另一方面，在有關(guān)具體準(zhǔn)則中，對(duì)采用公允價(jià)值計(jì)量的，都規(guī)定了明確的限制條件。比如在投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則中就明確規(guī)定采用公允價(jià)值模式計(jì)量的限定條件，禁止含有較多假設(shè)的估值技術(shù)的應(yīng)用，只有在具有一定的可靠性的基礎(chǔ)上才能夠使用公允價(jià)值，并不是所有投資性房地產(chǎn)都可以采用公允價(jià)值計(jì)量。從這些規(guī)定中，我們可以看出，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則關(guān)于公允價(jià)值的應(yīng)用是有嚴(yán)格限制條件的，公允價(jià)值不允許被濫用。因此只要嚴(yán)格地按照準(zhǔn)則實(shí)施，公允價(jià)值就會(huì)真的做到公允。
　　修訂完善具體準(zhǔn)則中對(duì)公允價(jià)值計(jì)量的細(xì)節(jié)。公允價(jià)值的致命弱點(diǎn)是可靠性差，尤其在我國還沒有形成活躍的資產(chǎn)交換二級(jí)市場(chǎng)，企業(yè)進(jìn)行資產(chǎn)評(píng)估時(shí)隨意性較大，相關(guān)的法律法規(guī)并不十分健全和完善，會(huì)計(jì)人員職業(yè)判斷的經(jīng)驗(yàn)還比較缺乏，因此會(huì)計(jì)信息失真現(xiàn)象比較嚴(yán)重。對(duì)此我們應(yīng)采取積極謹(jǐn)慎的態(tài)度，進(jìn)一步完善與公允價(jià)值會(huì)計(jì)相關(guān)的理論和方法。具體講，應(yīng)當(dāng)在有關(guān)準(zhǔn)則中明確指出:①何時(shí)采用公允價(jià)值，何時(shí)采用歷史成本;②在二者均可采用時(shí)，何者為首選方法，何者為備選方法;③在采用公允價(jià)值時(shí)，對(duì)不同的資產(chǎn)、負(fù)債具體選用何種計(jì)量屬性;④采用公允價(jià)值后因賬面價(jià)值調(diào)整而形成的差額如何處理，是計(jì)入損益還是調(diào)整資產(chǎn)準(zhǔn)備，計(jì)入正常損益還是非正常損益等。事實(shí)上，我國已發(fā)布的具體準(zhǔn)則在這一點(diǎn)上是做得比較好的，但是，個(gè)別地方仍有完善的余地。如在確定“類似資產(chǎn)的市價(jià)”時(shí)，如果“類似資產(chǎn)”不止一種，是否可按穩(wěn)健的原則規(guī)定采用其中市價(jià)較低的一種。如果存在多個(gè)市場(chǎng)價(jià)值時(shí)，是應(yīng)該取平均值還是最高值或最低值，或是根據(jù)該項(xiàng)資產(chǎn)存在于企業(yè)中的目的來決定取值。
　　公允價(jià)值在減值準(zhǔn)備準(zhǔn)則運(yùn)用中存在的矛盾及應(yīng)對(duì)措施。根據(jù)新的減值準(zhǔn)則的規(guī)定，資產(chǎn)減值主要是針對(duì)長(zhǎng)期性資產(chǎn)，如固定資產(chǎn)、在建工程、工程物資、無形資產(chǎn)等所發(fā)生的減值，資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提采用了以公允價(jià)值計(jì)量作為比較的基礎(chǔ)，即若資產(chǎn)的可收回金額低于其賬面價(jià)值，則該資產(chǎn)存在減值跡象，此時(shí)應(yīng)當(dāng)對(duì)該項(xiàng)資產(chǎn)計(jì)提減值準(zhǔn)備。同時(shí)，新準(zhǔn)則又規(guī)定:資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回，那么按照此項(xiàng)規(guī)定，若已計(jì)提減值準(zhǔn)備的資產(chǎn)在以后年度的價(jià)值又得以恢復(fù)，則該資產(chǎn)的賬面價(jià)值并未反映其實(shí)際的公允價(jià)值。因而，新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)于資產(chǎn)減值準(zhǔn)備的計(jì)提存在矛盾的狀況，既反映現(xiàn)實(shí)又未能徹底反映實(shí)際。按照此項(xiàng)規(guī)定，假設(shè)一項(xiàng)固定資產(chǎn)原值為30000元，預(yù)計(jì)使用年限為5年，以平均年限法計(jì)提折舊，預(yù)計(jì)凈殘值為零。
　　如下表所示:在第一年年末資產(chǎn)負(fù)債表日，該項(xiàng)固定資產(chǎn)進(jìn)行減值測(cè)試后發(fā)生減值損失4000元，計(jì)入當(dāng)期損益;到第二年年末，該固定資產(chǎn)經(jīng)減值測(cè)試后未發(fā)生減值損失，固定資產(chǎn)賬面價(jià)值為15000元，而第二年末資產(chǎn)負(fù)債表日該固定資產(chǎn)的公允價(jià)值為17000元，按照新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定第一年所計(jì)提的減值損失不能轉(zhuǎn)回。
　　
　　雖然新準(zhǔn)則的規(guī)定是從穩(wěn)健性和謹(jǐn)慎性的原則出發(fā)，防止企業(yè)利用減值準(zhǔn)備的計(jì)提和沖回任意調(diào)節(jié)當(dāng)期利潤，但是在第二年年末，該賬面價(jià)值的15000元既不代表該項(xiàng)固定資產(chǎn)的公允價(jià)值，又不代表其歷史成本的攤余價(jià)值(若按照歷史成本計(jì)量，到第二年年末，該固定資產(chǎn)的攤余價(jià)值應(yīng)為18000元);因此，該賬面價(jià)值便失去了計(jì)量的基礎(chǔ)，不具有任何實(shí)際意義，從而導(dǎo)致會(huì)計(jì)報(bào)表的使用者無法準(zhǔn)確判斷該資產(chǎn)的實(shí)際真實(shí)價(jià)值。
　　
　　作者單位:濮陽職業(yè)技術(shù)學(xué)院
　　參考文獻(xiàn)：
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