摘要：所得稅是費用項目還是利潤分配項目？如果是費用項目，在所得稅會計中是依據(jù)配比原則還是依據(jù)資產(chǎn)負債概念？不同的觀點決定了不同的會計處理方法。本文通過對這些觀點進行對比研究，得出的結(jié)論是：實施所得稅會計的理論依據(jù)是構(gòu)建合理的概念框架。
　　關鍵詞：所得稅費用；配比；概念框架
　　
　　關于所得稅會計，財政部于1994年曾發(fā)布過《企業(yè)所得稅會計處理的暫行規(guī)定》，該規(guī)定提示了兩種方法即應付稅款法和納稅影響會計法，企業(yè)可以根據(jù)具體情況從中做出選擇。關于實行所得稅會計的理由，該規(guī)定指出：“鑒于企業(yè)按照會計規(guī)定計算的所得稅前會計利潤與按稅收規(guī)定計算的應納稅所得額之間由于計算口徑或計算時間不同而產(chǎn)生差額，在繳納所得稅時，企業(yè)應當按照稅收規(guī)定對稅前會計利潤進行調(diào)整，并按照調(diào)整后的數(shù)額申報交納所得稅。”除此之外，該規(guī)定并未闡明所得稅會計的理論依據(jù)。另外，于2007年1月1日起在上市公司范圍內(nèi)執(zhí)行的第18號新企業(yè)會計準則《所得稅》要求采用債務法核算所得稅，但新準則中也未明確敘述所得稅會計的理論依據(jù)。為此，本文圍繞所得稅會計的理論依據(jù)進行了一定程度的探討。
　　
　　一、關于所得稅的性質(zhì)
　　
　　在企業(yè)稅前利潤與應納稅所得額的計算中，由于計算口徑或計算時間不同，兩者在收入和費用或資產(chǎn)和負債的確認和計量上，一般會產(chǎn)生差異。由于有差異的存在，會計上計算的各期稅后凈利潤會出現(xiàn)某種程度的波動。為了減少這種波動，有必要按照合理方法在各期之間分配所得稅。這種所得稅的期間分配就是由所得稅會計來完成的。
　　與所有費用的期間分配一樣，進行所得稅期間分配時，其理論依據(jù)之一就是所得稅是否是費用。關于所得稅的會計性質(zhì)理論上存在兩種觀點：其一，所得稅是由稅法規(guī)定強制征收的，從報告給企業(yè)利益相關者的財務報告的角度來看，因為所得稅是計算本期凈利潤的扣除項目，所以它是費用項目。其二，只有企業(yè)存在應稅利潤時才會被征收所得稅，如果企業(yè)出現(xiàn)應稅虧損，所得稅是不會被征收的，也就是說企業(yè)一般先有利潤后有所得稅，所以所得稅是利潤分配項目。如果認為所得稅是利潤分配項目的話，所得稅會計就沒有必要實施了。所以，作為所得稅會計的理論依據(jù)之一，如何解釋所得稅的費用性質(zhì)就很重要了。
　　關于所得稅會計，美國會計原則理事會（Accounting Principles Board: APB）早在1967年就發(fā)布過第11號意見書（Opinion）《所得稅會計》（APBO11）。在該意見書中，APB將所得稅的費用性質(zhì)列為所得稅會計的理論依據(jù)之一，但是，為什么將其歸為費用，該意見書并未具體地闡明其理由。為此，筆者首先要介紹兩個具有代表性的闡明所得稅費用性質(zhì)的觀點。
　　在齊藤[1999]的研究中，齊藤主要從企業(yè)觀入手，分析了資本所有者理論、代理人理論、企業(yè)主體理論和利益相關者集合體理論等的不同，他認為能夠解釋現(xiàn)代會計制度的理論是資本所有者理論，除與資本所有者的資本性交易（所有者投入資本或向所有者分配利潤）外，屬于資本所有者權(quán)益的凈資產(chǎn)如果增加就是利潤，在其計算上，利潤的增項是收入，利潤的減項是費用，所得稅是利潤計算上的減項，所以是費用。
　　在鈴木[1999]的研究中，鈴木認為企業(yè)是股東、經(jīng)營者、職工、債權(quán)人、顧客以及國家稅務機關等各利益相關者的契約集合體，如果國家稅務機關從包括自己在內(nèi)的各利益相關者提供的總資源中征收所得稅，勢必引起除國家稅務機關之外的屬于其他各利益相關者的資源追索權(quán)價值減少，因此，從報告給企業(yè)利益相關者的財務報告的角度來看，所得稅是費用。
　　在兩種論述中，所得稅屬于費用是它們的共同結(jié)論。為了得出這一結(jié)論，兩者都從如何理解企業(yè)即企業(yè)觀入手，將所得稅理解為利潤計算上的減項。但是，在齊藤[1999]的研究中，齊藤認為，如果把企業(yè)視為各利益相關者的集合體，那么企業(yè)為履行社會職責而從事社會活動所產(chǎn)生的附加價值就可理解成利潤，各利益相關者參與企業(yè)經(jīng)濟活動，其主要目的是為了從該組織中獲取利益分配，從這個意義上說，所得稅是國家稅務機關獲得的利潤分配，應當屬于利潤分配項目。也就是說，如果把企業(yè)理解為各利益相關者的集合體，齊藤[1999]認為所得稅應該屬于利潤分配項目，而鈴木[1999]卻認為所得稅是費用，從而得出了不同結(jié)論。
　　可以看出，關于所得稅的會計性質(zhì)，由于所處的立場和觀點不同，可能會得出所得稅是費用或利潤分配項目的不同結(jié)論。也就是說，依據(jù)不同的立場和觀點來分析所得稅的會計性質(zhì)，是很難得出統(tǒng)一結(jié)論的。那么，我們要以什么為標準來判斷所得稅的費用性質(zhì)呢？在這里，筆者認為關鍵問題是費用概念的定義，即要解釋所得稅的費用性質(zhì)，首先就要定義費用概念并給出該概念的基本特征，然后以此概念及其基本特征為標準來判斷所得稅的會計性質(zhì)，即如果所得稅符合費用定義以及相關特征，那么所得稅就是費用。
　　
　　二、關于配比原則
　　
　　還有一個問題，眾所周知，傳統(tǒng)上我們主要是依據(jù)配比原則來解釋費用的期間分配的。當我們將所得稅作為期間分配的對象進行確認和計量時，就要用到所得稅會計了。假設所得稅是費用，那么能否立即依據(jù)配比原則來解釋所得稅的期間分配呢？我們知道，配比原則要求一個會計期間的各項收入與其相關聯(lián)的成本、費用，在同一個會計期間內(nèi)進行確認和計量，那么所得稅是否與稅前利潤相關聯(lián)呢？關于這個問題存在不同見解。
　　APBO11指出：某會計期間的所得稅費用并不僅僅指該期按稅法規(guī)定計算的應付稅款，在會計處理上，所得稅費用還應該包含稅前利潤各計算要素對損益交易所產(chǎn)生的稅務影響。在此觀點的基礎上，齊藤[1999]認為：某項要素如果計算在稅前利潤里，那么該要素對所得稅的繳納產(chǎn)生影響的部分也應該計入同一會計期間的損益里，在此意義上，所得稅與稅前利潤之間存在關聯(lián)關系。也就是說，如果認為所得稅費用與稅前利潤相互關聯(lián)，那么就可以依據(jù)配比原則對所得稅費用進行期間分配了。
　　但是，也有不同見解。Chambers[1968]指出：所得稅與收入以及稅前利潤等無關聯(lián)關系，它是依據(jù)應納稅所得額單獨計算出來的，因此不能依據(jù)配比原則對所得稅進行期間分配。此觀點的基本前提是：“費用是為了可預期的收入而發(fā)生的”。依據(jù)這一前提，所得稅可以解釋為是為了取得可預期的稅前利潤而發(fā)生的。很明顯，這個解釋是說不通的，因為所得稅是從應納稅所得額單獨計算的，而應納稅所得額的計算是以稅前利潤為基礎的。也許因為這個原因Chambers才反對實施所得稅會計的。
　　可以看出，對于配比原則的應用，兩者的觀點有所不同。前者認為所得稅費用包含計入稅前利潤的收入和費用所產(chǎn)生的稅務影響，在此觀點的基礎上，認為所得稅與稅前利潤相關聯(lián)，后者認為發(fā)生某項支出，必定是為了取得某項收入，在此觀點的基礎上，否認所得稅與稅前利潤的關聯(lián)關系。在這里我們可以發(fā)現(xiàn)，兩者從本質(zhì)上所理解的配比原則是不同的。那么什么是配比原則呢？
　　關于配比原則，Paton and Littleton[1940]是從費用與收入的因果關系來解釋的，即“為成果的產(chǎn)出所付出的努力與產(chǎn)出的成果相配比”，在此基礎上，Paton and Littleton將配比分為根據(jù)費用項目與收入之間因果關系進行的直接配比和根據(jù)費用項目與收入之間存在的時間上的一致關系進行的期間配比。在Paton and Littleton[1940]的影響下，傳統(tǒng)上的配比原則幾乎都是從直接配比和期間配比兩個方面來加以說明的。如果單從因果關系來理解配比原則，那么正如Chambers[1968]所指出的那樣，所得稅是因稅前利潤是果就解釋不通了。因為費用與配比原則具有較緊密的關系，如果否定所得稅與稅前利潤的關聯(lián)關系（配比），那么可進一步否定所得稅的費用性質(zhì)。正因為從因果關系來解釋配比原則有理論上的缺陷，所以也就有必要從其他途徑來解釋配比原則了。
　　
　　關于配比原則的概念，在美國財務會計準則委員會（Financial Accounting Standards Board: FASB）發(fā)布的第6號概念公告（Statement of Financial Accounting Concepts: SFAC）《財務報表的構(gòu)成要素》（SFAC6）中，收入和費用的配比被定義為：對在同一交易或事項中所產(chǎn)生的，具有直接的、緊密關聯(lián)關系的收入和費用進行同時期的或直接關聯(lián)的確認。在這一概念下，對那些不能從直接配比中確認的費用，就要依據(jù)獨立于配比原則之外的，有組織且較合理的分配手續(xù)來加以確認了。可以看出，SFAC6中的配比原則與傳統(tǒng)的配比原則相比，它的范圍似乎要小得多。
　　
　　三、關于資產(chǎn)和負債概念
　　
　　在APBO11中，作為所得稅會計的理論依據(jù)之一，APB強調(diào)了配比原則，并從直接配比和期間配比兩個方面對配比原則作了定義。依據(jù)APBO11的觀點，如果強調(diào)配比原則，那么就有必要在確認計算稅前利潤的收入和費用時，確認該項收入和費用對本期所得稅產(chǎn)生的影響并將其計入所得稅費用，將所有所得稅費用與本期稅前利潤進行配比。在此前提下，時間性差異就是指本年度應納稅所得額與稅前利潤之間由于期間確認不一致而產(chǎn)生的差異。同時，由于要依據(jù)配比原則計算差異發(fā)生年度的損益，因此所得稅費用要依據(jù)差異發(fā)生年度的實際稅率來計算，當稅率或稅法發(fā)生變更時，不必依據(jù)變化了的稅率或稅法規(guī)定對以前年度的所得稅費用進行調(diào)整。這就是遞延法?；谶@樣的認識，APB在APBO11中給出了如下結(jié)論：本理事會認為應該采用遞延法來分配所得稅費用，因為該方法最符合會計實務的需要。
　　在遞延法下，由于只要求計算差異發(fā)生年度與稅前利潤相配比的那部分所得稅費用，所以與稅前利潤不配比的那部分所得稅費用就可以作為遞延稅款計入資產(chǎn)負債表中遞延到其他會計期間里。因此，遞延稅款在概念上是否具有資產(chǎn)或負債性質(zhì)就不重要了。
　　但是，F(xiàn)ASB卻對遞延法持批評態(tài)度。FASB在SFAC6中舉例說明各基本概念時就已經(jīng)指出：APBO11采用的遞延法與各基本概念的定義不符。另外，在遞延法中，貸方遞延稅款是所得稅的支付遞延到未來年度時產(chǎn)生的，如果貸方遞延稅款余額符合SFAC6的負債定義，那么其金額就可理解為預期的未來經(jīng)濟利益的流出，如果稅率或者稅法發(fā)生變更，影響到未來所得稅的支付時，在計算遞延稅款時就有必要反映這種變化，即要依據(jù)未來可預期的所得稅率來計算所得稅費用。但是，遞延法采用的卻是過去的稅率，這就產(chǎn)生了矛盾。
　　因此，關于所得稅會計的理論依據(jù)之一，F(xiàn)ASB 在1992年公布的第109號財務會計準則（Statement of Financial Accounting Standards:SFAS）《所得稅會計》（SFAS109）中并未強調(diào)配比原則，而是轉(zhuǎn)而強調(diào)通過有組織且較合理的分配手續(xù)所產(chǎn)生的遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債的資產(chǎn)或負債性質(zhì)了。
　　FASB在SFAC6中將資產(chǎn)定義為“特定實體獲得或控制的、由過去的交易或事項引起的、可能的未來經(jīng)濟利益”，將負債定義為“特定實體由過去的交易或事項產(chǎn)生的、需要在將來轉(zhuǎn)移資產(chǎn)或提供勞務給其他實體的現(xiàn)實義務所造成的、可能的未來經(jīng)濟利益的犧牲”。關于遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負債的性質(zhì)，F(xiàn)ASB在SFAS109中指出：遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債符合SFAC6中所定義的資產(chǎn)或負債的所有特征。
　　也就是說，因為資產(chǎn)或負債的計稅基礎與在財務報表中的報告金額之間的暫時性差異，通過企業(yè)資產(chǎn)或負債已確認和報告金額的收回或償付，會增加或沖減未來年度的應稅收益和應付稅款，從而對未來支付所得稅產(chǎn)生影響。如果這些稅務影響具有資產(chǎn)或負債性質(zhì)，那么，就有必要在產(chǎn)生暫時性差異的資產(chǎn)或負債被確認的報告期里同時確認其差異帶來的所有稅務影響。可以看出，暫時性差異不僅包含了時間性差異，而且還包含了時間性差異以外的差異（比如按公允價值計價后產(chǎn)生的差異）。由于要考慮暫時性差異對未來應稅收益的影響，所以要實施所得稅會計，并按預期收回該資產(chǎn)或償付該負債期間的適用稅率或稅法規(guī)定來計量遞延所得稅資產(chǎn)或遞延所得稅負債。這就是SFAS109采用債務法的原因。
　　
　　四、結(jié)束語
　　
　　從以上分析可以看出，作為所得稅會計的理論依據(jù)，如何定義費用概念、配比原則概念以及資產(chǎn)和負債概念非常重要，各基本概念定義不同對所得稅會計的必要性以及具體方法會產(chǎn)生不同影響。也就是說，費用概念、配比原則概念以及資產(chǎn)和負債概念的定義既是所得稅會計的理論依據(jù)，又是制定所得稅會計準則的理論指導。當然，所得稅會計只是財務會計的一個局部領域，包括費用概念、配比原則概念以及資產(chǎn)和負債概念在內(nèi)，財務會計的所有基本概念之間相互關聯(lián)，我們不可能單獨定義某個基本概念，而必須要將所有基本概念綜合考慮。因此，通過以上分析可以看出，為了能夠給所得稅會計等具體會計準則的制定和實施提供理論指導，有必要建立具有較強規(guī)范性的概念框架。
　　作者單位：北京物資學院會計系
　　
　　參考文獻：
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