郇　麗

中國(guó)內(nèi)外資稅收不平等是表現(xiàn)在多方面的，最開始表現(xiàn)在流轉(zhuǎn)稅領(lǐng)域，諸如增值稅、消費(fèi)稅、營(yíng)業(yè)稅等等，這些都在1994年稅改的時(shí)候統(tǒng)一了。但1994年后，除了企業(yè)所得稅不平等外，也還有其他的不平等

2007年12月29日，中國(guó)政府網(wǎng)公布了《國(guó)務(wù)院關(guān)于實(shí)施企業(yè)所得稅過渡優(yōu)惠政策的通知》，《通知》稱自2008年1月1日起，原享受低稅率優(yōu)惠政策的企業(yè)，在新稅法施行后5年內(nèi)逐步過渡到法定稅率。按規(guī)定，享受企業(yè)所得稅15%稅率的企業(yè)，2008年按18%稅率執(zhí)行，2009年按20%稅率執(zhí)行，2010年按22%稅率執(zhí)行，2011年按24%稅率執(zhí)行，2012年按25%稅率執(zhí)行；原執(zhí)行24%稅率的企業(yè)，2008年起按25%稅率執(zhí)行。

雖然新《企業(yè)所得稅法》早于2007年3月就已經(jīng)頒布，但這份過渡優(yōu)惠政策仍只是略微搶在新稅法正式實(shí)施之前得以公布施行；同時(shí)，這也是新企業(yè)所得稅法正式推出后的第一個(gè)補(bǔ)充規(guī)定。

企業(yè)所得稅統(tǒng)一的立法從1993年開始啟動(dòng)，歷經(jīng)13年時(shí)間方才脫稿而出，足以表明其間的爭(zhēng)議與分歧。2008年，伴隨著新稅法的實(shí)施，其中諸多補(bǔ)充規(guī)定也必將隨之出臺(tái)，為此《中國(guó)新聞周刊》專訪了北京大學(xué)財(cái)經(jīng)法研究中心主任劉劍文教授。

作為專家學(xué)者，劉劍文教授曾擔(dān)任《中華人民共和國(guó)稅收基本法》起草組組長(zhǎng)，以及《中華人民共和國(guó)財(cái)政轉(zhuǎn)移支付法》起草組組長(zhǎng)、《中華人民共和國(guó)國(guó)有資產(chǎn)法》起草小組顧問，是國(guó)家稅務(wù)總局、聯(lián)合國(guó)開發(fā)總署項(xiàng)目——《中國(guó)稅收基本法律研究》的首席專家。

中國(guó)新聞周刊：一直以來，稅率統(tǒng)一討論最多的問題就是對(duì)外資的影響。日前的企業(yè)所得稅過渡優(yōu)惠政策的通知終于給市場(chǎng)吃了定心丸，這樣的規(guī)定為何沒有在新稅法中直接規(guī)定呢？

劉劍文：之前的外資稅收優(yōu)惠，比較注重地區(qū)優(yōu)惠，卻忽視產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠，在資源和能源等項(xiàng)目的優(yōu)惠都不夠?，F(xiàn)在強(qiáng)調(diào)產(chǎn)業(yè)優(yōu)惠為主，地區(qū)優(yōu)惠為輔。譬如，對(duì)高新技術(shù)企業(yè)設(shè)置了一檔較低的稅率以外，還規(guī)定了諸如研發(fā)費(fèi)用的扣除等優(yōu)惠政策。另外，也給了小企業(yè)特殊的稅收優(yōu)惠。因?yàn)?，微型和小型企業(yè)在國(guó)家所有的企業(yè)中占了90%以上。大量中小企業(yè)存在的優(yōu)勢(shì)在于能夠大量的解決就業(yè)問題。

但不得不承認(rèn)，此次所得稅法的改革對(duì)地方影響是比較大的。中國(guó)以前很大的一個(gè)特點(diǎn)是地區(qū)性優(yōu)惠，包括在經(jīng)濟(jì)特區(qū)內(nèi)、在西部、在東部都有不同的稅收優(yōu)惠政策。若把這些優(yōu)惠政策完全取消，可能會(huì)影響這些地方投資者利益的問題。

我覺得給地方5年過渡期，仍然有范圍的問題，譬如哪些地方的企業(yè)能享受這樣的優(yōu)惠，哪些地方的優(yōu)惠需要保留，為什么在實(shí)施條例中沒有列出來而另行規(guī)定，就是考慮到這個(gè)問題很復(fù)雜，有必要去做一個(gè)單行本的規(guī)定。

不過，給予老企業(yè)過渡期優(yōu)惠并非是法定必須的，也不是國(guó)際上的通行做法。國(guó)際上在稅收政策調(diào)整時(shí)，極少給予企業(yè)過渡措施安排，只有個(gè)別國(guó)家會(huì)這樣做。而中國(guó)的改革是漸進(jìn)的，不是激進(jìn)的，因此考慮地方利益也是必然的。

中國(guó)新聞周刊：工資性支出和公益性捐贈(zèng)原本屬于正常費(fèi)用扣除范疇，但之前內(nèi)外資存在著不同扣除標(biāo)準(zhǔn)，這給企業(yè)帶來多大影響？

劉劍文：但之前內(nèi)資企業(yè)的計(jì)稅工資標(biāo)準(zhǔn)是1600元，而外資企業(yè)的工資支出則可以據(jù)實(shí)扣除，這也表現(xiàn)出內(nèi)外資企業(yè)的不平衡。當(dāng)然，以前的工資很低，國(guó)家要支付給員工的工資本來也就是很有限的，不過現(xiàn)在已經(jīng)發(fā)生了很大變化。特別是在發(fā)達(dá)地區(qū)和大城市，內(nèi)資企業(yè)的實(shí)發(fā)工資水平已經(jīng)遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過計(jì)稅工資，所以以后要據(jù)實(shí)扣除。

另外，現(xiàn)在強(qiáng)調(diào)企業(yè)的社會(huì)責(zé)任，鼓勵(lì)企業(yè)的捐贈(zèng)。以前企業(yè)捐款限于應(yīng)稅所得3%以內(nèi)的部分，這是很低的，這次不但這個(gè)基數(shù)改了，改為收益總額，所以基數(shù)大了，而且3%現(xiàn)在12%，這是個(gè)很大的進(jìn)步。

中國(guó)新聞周刊：據(jù)說新所得稅法實(shí)施后，企業(yè)想避稅將會(huì)很困難了，是不是這樣？

劉劍文：兩稅法合并中一個(gè)重要制度創(chuàng)新就是建立了中國(guó)的反避稅制度，反避稅的力度很大。按照目前的制度設(shè)計(jì)下來，要在中國(guó)避稅難度已經(jīng)大了很多，國(guó)際上先進(jìn)的制度這次都已體現(xiàn)出來了，三四種制度都用上了。這個(gè)反避稅制度是立體化的，全面地反避稅制度。

從反避稅的形式而言，以前我們的企業(yè)所得稅法，只規(guī)定了一種反避稅措施，就是“轉(zhuǎn)讓定價(jià)”問題?！稗D(zhuǎn)讓定價(jià)”是外資企業(yè)經(jīng)常采用的手段，他們高價(jià)進(jìn)，低價(jià)出；低價(jià)進(jìn)，高價(jià)出，把利潤(rùn)轉(zhuǎn)移到境外，進(jìn)而避稅。然而企業(yè)的避稅方式是多種多樣的，這樣單一的規(guī)定顯然不足以遏制避稅問題。

這次企業(yè)所得稅法改革，除了完善轉(zhuǎn)讓定價(jià)以外，還增加了資本弱化制度、反避稅港制度和一般反避稅條款三項(xiàng)反避稅制度。如何完善轉(zhuǎn)讓定價(jià)有兩個(gè)方面，首先是在轉(zhuǎn)讓定價(jià)制度里，增加了一個(gè)預(yù)有定價(jià)制度，過去關(guān)聯(lián)企業(yè)之間，若不是按照公平交易方法交易，稅務(wù)機(jī)關(guān)會(huì)找你。

根據(jù)預(yù)有定價(jià)規(guī)則，兩個(gè)關(guān)聯(lián)企業(yè)之間關(guān)于定價(jià)的方法、原則，可以與稅務(wù)局達(dá)成一個(gè)協(xié)議，稅務(wù)局認(rèn)可企業(yè)就可以做；其次，預(yù)有定價(jià)強(qiáng)化了第三方的報(bào)告制度，與關(guān)聯(lián)人有某種關(guān)系的第三人有報(bào)告資料的義務(wù)。

再就是避稅港制度，有些國(guó)家和地區(qū)，稅率低于我國(guó)的25%，比如維爾京群島，所得稅稅率為0，很多企業(yè)選擇在那里注冊(cè)卻在國(guó)內(nèi)經(jīng)營(yíng)。類似這樣低于我們國(guó)家的法定稅率，稅務(wù)當(dāng)局有權(quán)調(diào)整。關(guān)于一般反避稅條款，也就是兜底條款，亦是如此。如果稅務(wù)機(jī)關(guān)認(rèn)為某個(gè)交易是不合理的、不公平的，稅務(wù)機(jī)關(guān)有權(quán)利調(diào)整。

但是，什么情況構(gòu)成轉(zhuǎn)讓定價(jià)、避稅港、弱化資本，眼下的條例里面雖然有部分條款，但都很簡(jiǎn)單。未來，還要根據(jù)《企業(yè)所得稅法》《企業(yè)所得稅法實(shí)施條例》，由財(cái)政部和稅務(wù)總局來規(guī)定具體的方式和方法，以及稅務(wù)當(dāng)局處理這些問題的辦法。

也就是說，《企業(yè)所得稅實(shí)施條例》還需要諸多配套措施，包括高新技術(shù)企業(yè)如何認(rèn)定，以及什么叫資源綜合利用項(xiàng)目，還有環(huán)保方面，都會(huì)有具體的辦法逐步出臺(tái)。

需要強(qiáng)調(diào)的是避稅不僅外資企業(yè)存在，內(nèi)資企業(yè)也存在。因?yàn)椴煌貐^(qū)之間依然有不同的稅負(fù)差異。所以，反避稅不僅是反外資企業(yè)的避稅也反內(nèi)資企業(yè)的避稅。

中國(guó)新聞周刊：內(nèi)外資所得稅的統(tǒng)一在我們國(guó)家的稅制改革過程中有何特別的意義？

劉劍文：目前對(duì)內(nèi)外資企業(yè)實(shí)行差別稅率的只是個(gè)別發(fā)展中國(guó)家，大多數(shù)國(guó)家都將內(nèi)外資企業(yè)當(dāng)作居民企業(yè)，都實(shí)行統(tǒng)一的企業(yè)所得稅法，適用相同的稅率，這也是企業(yè)所得稅立法模式的國(guó)際發(fā)展趨勢(shì)。

中國(guó)內(nèi)外資所得稅的不統(tǒng)一，從1978年的改革開放就開始了。為了吸引外資，國(guó)家制定了《中外合資企業(yè)所得稅法》《外國(guó)企業(yè)所得稅法》，給予外資很多稅收優(yōu)惠政策，這兩個(gè)稅法在1991年統(tǒng)一為《外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)所得稅法》。

其實(shí)，不平等的稅負(fù)在內(nèi)資企業(yè)之間也存在。在中國(guó)的稅負(fù)是根據(jù)身份確定的，不同的身份交稅不一樣。1994年之前，大中型國(guó)有企業(yè)的稅負(fù)就高于集體企業(yè)，集體企業(yè)高于私營(yíng)企業(yè)，私營(yíng)企業(yè)高于個(gè)體工商戶，當(dāng)時(shí)大中型國(guó)有企業(yè)的稅率最高曾經(jīng)達(dá)到50%，集體企業(yè)達(dá)到40%，私營(yíng)企業(yè)最高達(dá)到35%。1994年稅制改革，內(nèi)資企業(yè)所得稅第一次統(tǒng)一為33%。

而且，中國(guó)內(nèi)外資稅收不平等是表現(xiàn)在多方面的，最開始表現(xiàn)在流轉(zhuǎn)稅領(lǐng)域，諸如增值稅、消費(fèi)稅、營(yíng)業(yè)稅等等，這些都在1994年稅改的時(shí)候統(tǒng)一了。但1994年后，除了企業(yè)所得稅不平等外，也還有其他的不平等，譬如，內(nèi)資適用城建稅，外資不適用。車船使用稅內(nèi)外資也不一樣，房產(chǎn)稅方面內(nèi)外資也不一樣。所以，在稅法統(tǒng)一方面，所得稅的統(tǒng)一是有積極意義的，企業(yè)所得稅統(tǒng)一后其他不統(tǒng)一的都將逐步統(tǒng)一。