摘 要石油天然氣是重要戰(zhàn)略資源，是石油天然氣企業(yè)經(jīng)營的主要物資資產(chǎn)，如何對外報告此種資產(chǎn)是石油天然氣會計中的三大難題之一。本文從石油天然氣資產(chǎn)的特殊性出發(fā)，對國內(nèi)外現(xiàn)行的會計準(zhǔn)則和信息披露方法進行了比較和分析，并結(jié)合我國石油行業(yè)特點，提出了適合我國國情可行的會計信息披露方法。

關(guān)鍵詞石油天然氣資產(chǎn) 儲量信息 儲量價值 會計披露

石油天然氣行業(yè)是特殊行業(yè)，其生產(chǎn)經(jīng)營活動有著自己的特點。為規(guī)范石油天然氣行業(yè)特殊的交易，美國、英國、加拿大、澳大利亞等國和國際會計準(zhǔn)則理事會(IASB)發(fā)布了專門的石油天然氣會計準(zhǔn)則或采掘業(yè)會計準(zhǔn)則。我國也于2OO6年2月發(fā)布了第27號具體準(zhǔn)則《石油天然氣開采》，針對當(dāng)前我國石油天然氣開采業(yè)財務(wù)會計發(fā)展中的熱點、難點問題進行規(guī)范。目前我國會計理論界對石油天然氣行業(yè)的關(guān)注主要集中在石油天然氣行業(yè)的整體會計規(guī)范上，很少專門關(guān)注石油和天然氣會計信息的披露問題。

一、中外石油天然氣會計披露問題比較

會計披露是將會計信息以財務(wù)報告等形式提供給信息需求者。石油和天然氣行業(yè)屬于采掘業(yè)，其所擁有最重要的資產(chǎn)是商業(yè)可采礦物儲量，因此，擁有的儲量及儲量能帶來未來現(xiàn)金流的多少，對油氣企業(yè)來說尤為重要。為了取得儲量所發(fā)生的成本與所獲得的儲量數(shù)量和儲量價值間可能并沒有直接關(guān)系，甚至存在著巨大差異，因為油氣探明儲量是自然存在的，其勘探耗費不是它的生產(chǎn)成本，而僅僅是一種發(fā)現(xiàn)成本，其價值應(yīng)取決于在特定社會經(jīng)濟條件下商品的供給和需求狀況。

美國的FASB以及國際會計準(zhǔn)則委員會(IASC)采掘業(yè)委員會都選擇或贊成“歷史成本+儲量價值”模式，即在披露以歷史成本為基礎(chǔ)的財務(wù)報表外，還應(yīng)對油氣儲量價值給予補充披露。其制定的IFRS6要求披露以下內(nèi)容：(1)勘探和評價支出的會計政策，包括勘探和評價資產(chǎn)的確認(rèn)；(2)勘探和評價礦產(chǎn)資源所產(chǎn)生的資產(chǎn)、負(fù)債、收益和費用，以及經(jīng)營和投資活動的現(xiàn)金流量的金額。對于礦產(chǎn)資源的儲量信息，并未像美國采用儲量認(rèn)可法等現(xiàn)值會計方法。來對已證實的石油和天然氣儲備所產(chǎn)生的未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值做出估計和披露。同時，由于礦產(chǎn)資源儲量是一個國家重要的資源信息，涉及國家的經(jīng)濟、政治以及軍事領(lǐng)域，儲量披露的方法和內(nèi)容，在世界范圍內(nèi)仍未達(dá)成共識。另外，（Mageliolo1986）對儲量認(rèn)可法解釋石油和天然氣儲備的市場價值的能力進行了實證研究，結(jié)論相反，它并沒像理論預(yù)測的那樣，可以計量石油和天然氣儲備的市場價值。即使采用SFAS 69規(guī)定，按儲量認(rèn)可法進行披露的公司，對儲量認(rèn)可法也持保留和懷疑的態(tài)度。

對照美國對“儲量信息” 的披露要求，我們不難發(fā)現(xiàn)我國在石油天然氣企業(yè)的價值披露問題研究領(lǐng)域所存在的差距。那么我國石油天然氣會計披露的是擴充儲量數(shù)量披露的內(nèi)容，還是增加對價值披露的要求?

二、我國石油天然氣提高會計披露問題及對策

我國油氣會計的研究與美國相比，我們國家剛制定的披露準(zhǔn)則還有許多地方需要進一步改進，使我國油氣準(zhǔn)則能夠成為一個完整的體系。

1．從準(zhǔn)則框架上看，我國的油氣會計準(zhǔn)則應(yīng)多一些名詞解釋和解釋說明段。另外，也應(yīng)對其中采用的方法作出相應(yīng)解釋。

2．從會計信息披露角度看，我國油氣會計準(zhǔn)則對油氣開采企業(yè)的信息披露規(guī)范過于簡單。

3．從準(zhǔn)則規(guī)范的內(nèi)容上看，其范圍應(yīng)該更廣一些。譬如，我國對所得稅會計、石油天然氣聯(lián)合開采等均未提及；對礦區(qū)權(quán)益的轉(zhuǎn)讓與交易類型規(guī)范的太窄。

我國的油氣準(zhǔn)則雖然還不夠完善，但也是我國石油天然氣會計研究的階段性成果，在我國油氣會計研究方面具有里程碑意義。因此，我國應(yīng)該仿照美國的相關(guān)規(guī)定，逐漸細(xì)化儲量數(shù)量披露的內(nèi)容，并且力求準(zhǔn)確和規(guī)范。但儲量數(shù)量只是一個“實物數(shù)量”，我們的會計信息、財務(wù)報表是建立在“貨幣計量” 假設(shè)基礎(chǔ)上的，財務(wù)信息的使用者需要的是以貨幣表示的明確的價值。因此，在披露儲量數(shù)量的基礎(chǔ)上，增加對儲量價值披露的要求是絕對必要的。以美國為代表的“歷史成本+儲量價值” 模式，是目前已被使用并且逐漸被推廣的以“歷史成本” 為基礎(chǔ)、“非價值與價值披露相結(jié)合” 的模式。雖然IASC就如何披露儲量信息以及儲量價值的計算提出了多種方法，但它還是基本支持“歷史成本+儲量價值” 模式的。1994年，我國學(xué)術(shù)界才開始對儲量價值的估計及披露進行研究。27號會計準(zhǔn)則中也正式引入了“產(chǎn)量法”，作為對探明礦區(qū)權(quán)益計提折耗時的一種可選方法，但這僅僅是對“儲量數(shù)量” 披露的要求，仍然沒涉及“儲量價值” 的研究。隨著我國會計理論及實務(wù)界對儲量信息有用性的認(rèn)識逐步提高及海外資本市場對上市石油天然氣公司財務(wù)信息的披露要求，我們應(yīng)順應(yīng)國際潮流對美國儲量價值披露模式進行研究與借鑒，探索出中國特色的石油和天然氣會計披露模式。

目前，學(xué)術(shù)界主要提出了6種儲量價值估計方法：(1)公平價值：在正常交易中，在知情、自愿的各方之間交易資產(chǎn)或結(jié)清負(fù)債的金額。(2)凈銷售價格：在減損的計量中，要使用凈銷售價格和在用價值中的較高者。凈銷售價格等于估計的資產(chǎn)現(xiàn)時銷售價值(公平價值)減去與資產(chǎn)處置相關(guān)的費用和成本得到。顯然，這種方法是在公平價值基礎(chǔ)上的進一步計算。(3)重置成本：是在估計日為獲得相同的資產(chǎn)必須支付的現(xiàn)金數(shù)量。(4)在正常經(jīng)營過程中預(yù)期的退出價值，即從資產(chǎn)的連續(xù)使用中以及從資產(chǎn)有用壽命結(jié)束時的處置中獲得的預(yù)期未折現(xiàn)現(xiàn)金流。(5)在用價值(未來現(xiàn)金流的現(xiàn)值)，涉及與礦物儲量生產(chǎn)和銷售相關(guān)的3個因素的估計。(6)儲量的“標(biāo)準(zhǔn)化計量”，不難發(fā)現(xiàn)，其實“標(biāo)準(zhǔn)化計量”并不是一種會計理念，而是基于對資產(chǎn)價值等與未來現(xiàn)金流折現(xiàn)這一財務(wù)管理的基本認(rèn)識提出的一種具體的、規(guī)范的操作方法。美國的“標(biāo)準(zhǔn)化計量” 不失為一種客觀的、規(guī)范的、計算結(jié)果更具可比性的方法，我們應(yīng)該借鑒美國的經(jīng)驗，將“歷史成本+價值數(shù)量” 模式作為我國下一步的現(xiàn)實選擇。這種模式既堅持了會計的歷史成本慣例，又避免了價值計量過程中的大量主觀人為估計，儲量信息的提供還增加了會計信息的質(zhì)量，同時，揭示的工作量也不大，揭示成本較小，是一種較實用、合理的石油天然氣資產(chǎn)披露模式。

（作者單位：1．勝利石油管理局電力管理總公司孤島供電公司2．青島科技大學(xué)，信息學(xué)院）

參考文獻(xiàn)：

1．石油和天然氣會計披露問題的探討，孫甲奎、陳丙，資源與產(chǎn)業(yè)，2008年2月，P105-107

2．我國石油天然氣會計準(zhǔn)則國際趨同分析，吳順香、程德興，時代經(jīng)貿(mào)，2007年4月，P121-124

3．中美石油天然氣會計準(zhǔn)則若干比較與分析，楊惠賢、李晶，經(jīng)濟觀察，2007年11月，P100

4．石油天然氣會計準(zhǔn)則國際比較與借鑒，李志學(xué)、王 曼、王秋霞，中國管理信息化，2007年1月，P24-26