摘要：對(duì)人力資源會(huì)計(jì)的研究，現(xiàn)在有一種新的視角，即引入產(chǎn)權(quán)經(jīng)濟(jì)學(xué)理論提出基于產(chǎn)權(quán)行為分解的人力資源會(huì)計(jì)研究的新思路。通過(guò)對(duì)特定會(huì)計(jì)主體人力資源活動(dòng)基本行為的分析，嚴(yán)格區(qū)分人力資源管理活動(dòng)和人力資源投資活動(dòng)兩類不同性質(zhì)的會(huì)計(jì)事項(xiàng)，重新構(gòu)建涉及人力資源活動(dòng)的會(huì)計(jì)主體對(duì)于其人力資源信息披露的新構(gòu)架。

關(guān)鍵詞：人力資源；人力資源會(huì)計(jì)；傳統(tǒng)會(huì)計(jì)報(bào)表；信息披露

1基于人力資源活動(dòng)主體產(chǎn)權(quán)行為分析人力資源會(huì)計(jì)報(bào)表新構(gòu)架

人力資源投資活動(dòng)包括人力資源產(chǎn)權(quán)投資和人力資源產(chǎn)權(quán)交易兩種基本行為形式。前者是作為投資主體的企業(yè)組織為開發(fā)現(xiàn)實(shí)或潛在人力資源的對(duì)內(nèi)投資，會(huì)發(fā)生人力資源的生產(chǎn)成本，形成投資者擁有產(chǎn)權(quán)的追加人力資源；后者是作為產(chǎn)權(quán)主體的企業(yè)組織為獲得投資收益而用人力資源進(jìn)行的對(duì)外投資，會(huì)形成人力資源的交易價(jià)格，需要確認(rèn)投資者對(duì)人力資本的產(chǎn)權(quán)。兩者分別涉及人力資本的生產(chǎn)過(guò)程和確認(rèn)過(guò)程。其中，當(dāng)人力資本表現(xiàn)為提供給其他主體使用的人力資源時(shí)，還涉及到其參與被投資主體的收益涉分配活動(dòng)這一行為結(jié)果。正是基于這一點(diǎn)認(rèn)識(shí)的突破，形成了以產(chǎn)權(quán)主體人力資源活動(dòng)基本行為的形式和結(jié)果作為會(huì)計(jì)事項(xiàng)的人力資源會(huì)計(jì)體系，從而創(chuàng)建了基于產(chǎn)權(quán)行為分析的人力資源會(huì)計(jì)新模式。

2 對(duì)資產(chǎn)債表的改造

2．1 對(duì)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)資產(chǎn)負(fù)債表的\"資產(chǎn)\"欄目的一般改造。為了系統(tǒng)、全面地提供有關(guān)人力資源信息，對(duì)傳統(tǒng)資產(chǎn)負(fù)債表中“資產(chǎn)”欄目的改造包括重設(shè)項(xiàng)目和增設(shè)項(xiàng)目?jī)深悺?/p>

2．2傳統(tǒng)會(huì)計(jì)領(lǐng)域內(nèi)需要進(jìn)行剝離、組合的重設(shè)項(xiàng)目。在“流動(dòng)資產(chǎn)”欄目?jī)?nèi)，重設(shè)“待攤?cè)肆Y源費(fèi)用”項(xiàng)目，用來(lái)反映企業(yè)作為費(fèi)用性支出的，應(yīng)由以后各期分期攤銷的有關(guān)人力資源的費(fèi)用與支出。本項(xiàng)目的數(shù)據(jù)，根據(jù)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)下“待攤?cè)肆Y源費(fèi)用”總帳帳戶的期末余額填列。在“流動(dòng)資產(chǎn)”欄目?jī)?nèi)，依次重設(shè)“人力資源取得成本”、 “人力資源取得成本攤銷”及“人力資源取得成本凈額”等相關(guān)項(xiàng)目。其中，“人力資源取得成本” 項(xiàng)目用來(lái)反映企業(yè)為取得人力資源所發(fā)生的成本性支出，根據(jù)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)中的有關(guān)“人力資源取得成本” 總帳帳戶的期末余額填列；“人力資源取得成本攤銷”項(xiàng)目用來(lái)反映企業(yè)分期攤銷人力資源取得成本的累計(jì)數(shù)額，作為對(duì)“人力資源取得成本”。

2．3在傳統(tǒng)會(huì)計(jì)領(lǐng)域外需要進(jìn)行補(bǔ)充的增設(shè)項(xiàng)目。在流動(dòng)資產(chǎn)欄目?jī)?nèi)，增設(shè)“人力資本價(jià)值補(bǔ)償” 項(xiàng)目，反映在人力資源產(chǎn)權(quán)交易過(guò)程中，企業(yè)應(yīng)向人力資本所有者收取的人力資本公允價(jià)值大于人力資產(chǎn)交易價(jià)格的補(bǔ)償價(jià)值。該項(xiàng)目的數(shù)據(jù)根據(jù)人力資源會(huì)計(jì)下“人力資本價(jià)值補(bǔ)償”總帳帳戶的期末余額填列。

在流動(dòng)資產(chǎn)欄目?jī)?nèi)，增設(shè)“應(yīng)收人力資本投資紅利”項(xiàng)目，反映企業(yè)用進(jìn)行人力資源產(chǎn)權(quán)投資所形成的依附于人身的人力資本進(jìn)行對(duì)外投資時(shí)，從其他人力資本使用者那里應(yīng)收取的投資紅利。該項(xiàng)目的數(shù)據(jù)根據(jù)人力資源會(huì)計(jì)下的“應(yīng)收人力資本投資紅利” 總帳帳戶的期末余額填列。

在長(zhǎng)期資產(chǎn)攔目?jī)?nèi)，依次增設(shè)“人力資產(chǎn)”、 “人力資產(chǎn)攤銷”及“人力資產(chǎn)凈額”等三個(gè)相關(guān)項(xiàng)目。其中，“人力資產(chǎn)”項(xiàng)目用來(lái)反映企業(yè)在產(chǎn)權(quán)投資活動(dòng)中所形成的人力資源（投資成本）和通過(guò)產(chǎn)權(quán)交易所獲得的人力資源（投入價(jià)值）。該項(xiàng)目的數(shù)據(jù)根據(jù)人力資源會(huì)計(jì)下的“人力資產(chǎn)-----××人力資源投資成本” 總帳帳戶和“人力資產(chǎn)-----××人力資本投入價(jià)值”總帳帳戶的期末余額合計(jì)填列；“人力資產(chǎn)攤銷”項(xiàng)目作為對(duì)“人力資產(chǎn)”項(xiàng)目進(jìn)行抵減的項(xiàng)目，反應(yīng)企業(yè)已分期攤銷人力資產(chǎn)的 累計(jì)數(shù)額。該項(xiàng)目的數(shù)據(jù)根據(jù)人力資源會(huì)計(jì)下的“人力資產(chǎn)攤銷---人力資源投資成本攤銷” 總帳帳戶和“人力資產(chǎn)攤銷---人力資本投入價(jià)值攤銷” 總帳帳戶的期末余額合計(jì)填列；“人力資產(chǎn)凈額” 項(xiàng)目用來(lái)反映企業(yè)截至當(dāng)期尚未攤銷的人力資產(chǎn)凈額，根據(jù)人力資源會(huì)計(jì)下的“人力資產(chǎn)”項(xiàng)目與“人力資產(chǎn)攤銷” 項(xiàng)目的差額填列。

在長(zhǎng)期資產(chǎn)攔目?jī)?nèi)，“人力資本對(duì)外投資”項(xiàng)目，反映企業(yè)用進(jìn)行人力資源產(chǎn)權(quán)投資所形成的依附于人身的人力資本對(duì)外進(jìn)行投資時(shí)應(yīng)予以列示的人力資本投資數(shù)額。該項(xiàng)目的數(shù)據(jù)根據(jù)人力資源會(huì)計(jì)下的“人力資本對(duì)外投資” 總帳帳戶的期末余額填列。

2．4 對(duì)于傳統(tǒng)會(huì)計(jì)資產(chǎn)負(fù)債表的“負(fù)債”欄目的一般改造。另設(shè)“應(yīng)付人力資源使用費(fèi)用”項(xiàng)目，反映企業(yè)在人力資源使用過(guò)程中所計(jì)提的、作為形成人力資源使用成本的工資費(fèi)及福利費(fèi)。該項(xiàng)目的數(shù)據(jù)根據(jù)傳統(tǒng)會(huì)計(jì)下“應(yīng)付工資”和“應(yīng)付福利” 總帳帳戶的期末余額合計(jì)填列。

增設(shè)“應(yīng)付人力資本投資人紅利”項(xiàng)目，反映人力資本參與企業(yè)剩余收益分配過(guò)程中應(yīng)計(jì)提分配的尚未支付的現(xiàn)金紅利。該項(xiàng)目的數(shù)據(jù)根據(jù)人力資源會(huì)計(jì)下的“應(yīng)付人力資本投資人紅利” 總帳帳戶的期末余額填列。

2.5對(duì)于傳統(tǒng)會(huì)計(jì)資產(chǎn)負(fù)債表的“所有者權(quán)益”欄目的一般改造

增設(shè)“人力資本”項(xiàng)目，反映企業(yè)會(huì)計(jì)賬面上參與企業(yè)主體收益分配的人力資本投資人所持有的人力資本數(shù)額。該項(xiàng)目的數(shù)據(jù)根據(jù)“人力資本” 總帳帳戶的期末余額填列。增設(shè)“人力資本公積金”項(xiàng)目，反映產(chǎn)權(quán)交易時(shí)人力資產(chǎn)交易價(jià)格大于人力資本的公允價(jià)值的資本公積金的期末余額。該項(xiàng)目的數(shù)據(jù)根據(jù)“人力資本公積金” 總帳帳戶的期末余額填列。增設(shè)“人力資本投資人盈余公積金”項(xiàng)目，反映通過(guò)產(chǎn)權(quán)交易企業(yè)所獲得的人力資本參與企業(yè)收益分配時(shí)，實(shí)際計(jì)算分配給人力資本投資人的盈余公積金數(shù)額。該項(xiàng)目的數(shù)據(jù)根據(jù)“人力資本投資人盈余公積金” 總帳帳戶的期末余額填列。增設(shè)“實(shí)收人力資本投資人資本”項(xiàng)目，反映體現(xiàn)在物力資產(chǎn)上的資本，是從所分得的盈余公積金中轉(zhuǎn)增人力資本投資人的實(shí)收資本數(shù)額該項(xiàng)目的數(shù)據(jù)根“實(shí)收人力資本投資人資本----盈余公積金轉(zhuǎn)增”帳戶和“實(shí)收人力資本投資人資本----投入價(jià)值推銷轉(zhuǎn)入” 帳戶的期末余額合計(jì)填列。

3對(duì)損益表的改造

在營(yíng)業(yè)利潤(rùn)步式內(nèi)，增設(shè)“人力資源損益”項(xiàng)目，包括投資損益和代替損益兩個(gè)明細(xì)項(xiàng)目，用來(lái)反映企業(yè)通過(guò)人力資源的產(chǎn)權(quán)投資所形成的人力資源或產(chǎn)權(quán)交易所獲得的人力資源在突然消失或提前退出企業(yè)后，給企業(yè)帶來(lái)的損失或收益。該項(xiàng)目的數(shù)據(jù)“人力資源損益——投資損益”帳戶和“人力資源損益——代替損益”帳戶的期末余額合計(jì)填列。

在可供分配利潤(rùn)步式內(nèi)，分別增設(shè)“人力資源投資人盈余公積金”項(xiàng)目、“應(yīng)付人力資本投資人紅利”項(xiàng)目及“人力資源投資人盈余公積金補(bǔ)虧”項(xiàng)目。其中：

“人力資源投資人盈余公積金”項(xiàng)目用來(lái)反映在企業(yè)利潤(rùn)分配環(huán)節(jié)允許人力資本參與剩余收益分配時(shí)，所提取的盈余公積金中應(yīng)分配給人力資本投資人的盈余公積金數(shù)額。該項(xiàng)目的數(shù)據(jù)根據(jù)“人力資源投資人盈余公積金” 帳戶的期末余額填列。

“應(yīng)付人力資本投資人紅利” 項(xiàng)目用來(lái)反映在企業(yè)利潤(rùn)分配環(huán)節(jié)里，與物力資本投資人一起分得的現(xiàn)金紅利中應(yīng)付給人力資本投資人的現(xiàn)金紅利數(shù)額。該項(xiàng)目的數(shù)據(jù)根據(jù)“應(yīng)付人力資本投資人紅利” 帳戶的期末余額填列。

“人力資源投資人盈余公積金補(bǔ)虧”項(xiàng)目用來(lái)反映董事會(huì)決定用投資人的盈余公積金來(lái)彌補(bǔ)企業(yè)虧損時(shí)，人力資本投資人盈余公積金所分配的彌補(bǔ)虧損數(shù)額。該項(xiàng)目的數(shù)據(jù)根據(jù)“利潤(rùn)分配---盈余公積金補(bǔ)虧” 帳戶的本期發(fā)生額分析填列。

4對(duì)現(xiàn)金流量表的改造

計(jì)算經(jīng)營(yíng)活動(dòng)的現(xiàn)金凈流量，應(yīng)以利潤(rùn)總額為基礎(chǔ)，加上不構(gòu)成流量的“對(duì)人力資源產(chǎn)權(quán)投資所形成的人力資產(chǎn)進(jìn)行攤銷”項(xiàng)目的數(shù)額，減去不構(gòu)成流量的“對(duì)人力資源產(chǎn)權(quán)交易所獲得的人力資產(chǎn)進(jìn)行攤銷”項(xiàng)目的數(shù)額。

計(jì)算投資活動(dòng)的現(xiàn)金凈流量，應(yīng)加上“收取人力資源價(jià)值補(bǔ)償” 項(xiàng)目的數(shù)額，減去“人力資源替代賠償支出” 項(xiàng)目的數(shù)額。

計(jì)算籌資活動(dòng)的現(xiàn)金凈流量，應(yīng)加上“人力資源替代賠償收入” 項(xiàng)目的數(shù)額，減去“支付的人力資本投資人現(xiàn)金紅利” 項(xiàng)目的數(shù)額。

按照上述要求具體改造后，傳統(tǒng)會(huì)計(jì)《現(xiàn)金流量表》就嵌入了包括投資投入、收益分配、損益計(jì)算等人力資源活動(dòng)所涉及的現(xiàn)金流量的變化信息，成為一張新《現(xiàn)金流量表》。

如果企業(yè)認(rèn)為有必要提供在員工招募、選拔、錄用、安置和維持、激勵(lì)、調(diào)劑等活動(dòng)中所發(fā)生的涉及現(xiàn)金收支變化的信息，也可以在現(xiàn)金凈流量表之外附加有關(guān)說(shuō)明書，專門反映這方面人力資源管理活動(dòng)所引起的企業(yè)現(xiàn)金收支的變化情況。

參考文獻(xiàn)

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