[摘要]逃稅是納稅人的內(nèi)在沖動(dòng)，是規(guī)范性稅制體系中無法完全排除的一種行為。但制度化的逃稅是一個(gè)完全不同的問題。這意味著內(nèi)在制度對(duì)逃稅這種機(jī)會(huì)主義行為的約束失效，并最終深植于外在稅收制度之中。顯然，當(dāng)逃稅制度化后便很難逆轉(zhuǎn)。因此，為了防止稅制在演化中變成這一壞的制度，必須首先了解逃稅制度化衍生過程及其引至的成本。在此基礎(chǔ)上提出相關(guān)對(duì)策分析。

[關(guān)鍵詞]逃稅制度化；產(chǎn)權(quán)；稅制演進(jìn)

[中圖分類號(hào)] F810.42［文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼］ Ａ

[文章編號(hào)] 1673-0461(2008)06-0010-04

在稅制演化過程中，納稅人對(duì)稅制的認(rèn)同會(huì)左右稅制運(yùn)行效率，并進(jìn)一步影響其演化路徑。在不確定性和隨意性稅制變遷模式下，納稅人對(duì)稅制的認(rèn)同感下降。如果沒有改變這種變遷模式的強(qiáng)有力的約束性規(guī)范介入，逃稅走向制度化。①

一、納稅人納稅是對(duì)產(chǎn)權(quán)的部分禪讓，其收益為更富有效率的使用產(chǎn)權(quán)

關(guān)于稅收的起源已有定論，但基本上都是從國(guó)家、政府角度進(jìn)行界定。而從制度衍生過程分析，稅制作為一種制度其自然演化不可能一開始就源于集體的共同需要。也肯定不可能一開始就是以強(qiáng)制性的政治權(quán)力作為其運(yùn)行的制度保證?！皞€(gè)人作為一個(gè)持續(xù)過程的參與者也在構(gòu)建規(guī)則本身上扮演著某種角色。只是在不同的外在制度下，個(gè)人發(fā)揮作用的方式和作用的大小存在差異?！盵1]作為受知識(shí)制約的有限理性的個(gè)人，集體是一個(gè)抽象的概念，直觀的利益權(quán)衡是產(chǎn)生稅收的最強(qiáng)有力的直接動(dòng)力。也就是說，允許稅收對(duì)產(chǎn)權(quán)收益進(jìn)行分享，本質(zhì)上是個(gè)人在追求自身利益過程中的理性選擇。個(gè)人為尋求最大化收益產(chǎn)生產(chǎn)權(quán)這一制度形式，并不斷衍生完善和優(yōu)化產(chǎn)權(quán)的相關(guān)制度，當(dāng)然不是歷史進(jìn)程中存在過的惟一選擇。比如，更為便捷的方法也許是搶劫掠奪。這種方式可以在更短的時(shí)間里以更快的速度聚集更多的財(cái)富。這在人類歷史上曾經(jīng)廣泛存在[2]。此時(shí)，個(gè)人所擁有的僅僅是隨時(shí)可能被侵占的、遠(yuǎn)未形成社會(huì)廣泛尊重的、利益邊界瞬時(shí)多變的“流動(dòng)性”資源而不是產(chǎn)權(quán)。其消失在今天這個(gè)時(shí)間維度看，是在試錯(cuò)中不斷完善內(nèi)在和外在制度的個(gè)人，為優(yōu)化產(chǎn)權(quán)運(yùn)用效率作出的理性選擇——制度演化過程中會(huì)因?yàn)楦鞣N原因而產(chǎn)生一些短暫存在的制度，但隨著人類實(shí)踐的不斷推進(jìn)，有可能會(huì)放棄這些制度中的大部分。

產(chǎn)權(quán)本身是個(gè)社會(huì)概念。只有當(dāng)社會(huì)提供或多或少或充分或不足的保護(hù)時(shí)，才會(huì)有產(chǎn)權(quán)的存續(xù)。而其受保護(hù)的程度與產(chǎn)權(quán)收益極度相關(guān)。如前所述，當(dāng)搶劫掠奪廣泛存在，并被默認(rèn)為獲得收益的最好手段時(shí)，政府難以或者根本不對(duì)產(chǎn)權(quán)提供任何有效的保障。此時(shí)并不存在現(xiàn)代意義的產(chǎn)權(quán)。因此正如柯武剛所認(rèn)為的“產(chǎn)權(quán)并非物質(zhì)對(duì)象而是一些在社會(huì)中受到廣泛尊重的權(quán)利和義務(wù)”[3]即受到廣泛尊重是現(xiàn)代產(chǎn)權(quán)存在的前提條件。這種尊重在現(xiàn)代制度背景下只能由法律提供強(qiáng)制，但受到人們對(duì)其認(rèn)同程度的影響。也就是說隨著對(duì)產(chǎn)權(quán)的行使，人們對(duì)產(chǎn)權(quán)的實(shí)質(zhì)有了更深入的了解，那些由于能輕易獲得而曾“廣受推崇”的“產(chǎn)權(quán)”形式，如憑借個(gè)人暴力和國(guó)家暴力的隨意性行為獲得收益②，其成本和對(duì)社會(huì)經(jīng)濟(jì)長(zhǎng)期發(fā)展的顯性和潛在危害在試錯(cuò)中不斷得到認(rèn)識(shí)。人們逐漸獲得產(chǎn)權(quán)行使中的理性——與其讓各種外在暴力隨意侵犯產(chǎn)權(quán)，不如讓度一部分產(chǎn)權(quán)形成公共資源，以彌補(bǔ)產(chǎn)權(quán)界定不完全、不充分對(duì)產(chǎn)權(quán)收益的影響，從而形成規(guī)范性的產(chǎn)權(quán)利益界定。所以從納稅人的角度看，納稅是納稅人對(duì)其產(chǎn)權(quán)的部分禪讓，作為產(chǎn)權(quán)排他成本的一部分，以期獲得產(chǎn)權(quán)更有效率的使用。

隨意性的暴力侵占被所有者視為產(chǎn)權(quán)行使效率的障礙。那么，如果稅收制度具有非規(guī)范性和變遷的隨意性，同時(shí)這種非規(guī)范性和隨意性影響產(chǎn)權(quán)收益預(yù)期使之充滿不確定性的特點(diǎn)，則違背了稅制存續(xù)的內(nèi)在制度規(guī)則，將提高稅制運(yùn)行成本——從納稅人自愿納稅的心理看，主要是基于對(duì)稅收制度的認(rèn)同。認(rèn)同感會(huì)在很大的程度上影響稅制的運(yùn)行成本。從前面的分析中可知，既然稅收是納稅人對(duì)產(chǎn)權(quán)的部分禪讓，那么人們對(duì)稅制的認(rèn)同和遵從，則取決于政府為產(chǎn)權(quán)運(yùn)用提供的制度環(huán)境的優(yōu)劣。如果再考慮到人們知識(shí)的有限性，那么稅制的復(fù)雜性和稅制變遷的隨意性，會(huì)在很大的程度上影響人們的預(yù)期。此時(shí)，不斷隨意變化的稅收制度讓納稅人選擇保持理性無知，只是直觀的去體會(huì)——同一類產(chǎn)權(quán)也許由于稅制的變遷而使其同一種運(yùn)用方式收益卻相去甚遠(yuǎn)。通過時(shí)間維度上的對(duì)比，人們就會(huì)質(zhì)疑稅制在對(duì)產(chǎn)權(quán)的規(guī)范和保護(hù)中的作用是否恰當(dāng)——稅收是不是過度盤剝了產(chǎn)權(quán)收益。此時(shí)逃稅便成為一種逐漸被認(rèn)同的理性選擇。

二、不確定性和隨意性稅制變遷條件下，征納雙方博弈的結(jié)果——逃稅制度化

一個(gè)機(jī)會(huì)主義的個(gè)人，毫無疑問會(huì)有強(qiáng)烈的逃避納稅義務(wù)的傾向。但一個(gè)社會(huì)的有序發(fā)展則必須抑制這種機(jī)會(huì)主義。從一個(gè)更寬泛的角度甚至可以說這是一個(gè)影響社會(huì)發(fā)展的根本性的制度規(guī)范。不同的稅收制度（也包括相關(guān)的社會(huì)政治經(jīng)濟(jì)制度）對(duì)逃稅有不同的激勵(lì)：1997年據(jù)美國(guó)會(huì)計(jì)總署（GAO，1997）的評(píng)估，美國(guó)的稅收自愿遵從率為83%。17%的遵從缺口當(dāng)然并不令人滿意，但在同一時(shí)期（1996年）俄羅斯的遵從率僅為16.8%（梁朋，2000），即可見雖然逃稅是納稅人的內(nèi)在沖動(dòng)，但約束性（內(nèi)外）制度的不同，還是會(huì)在稅收遵從上帶來巨大的差異。也就是說一個(gè)社會(huì)中存在逃稅是正常的，而重要的是必須防止其制度化衍生。為此則有必要看清逃稅制度化演化的過程。在這里筆者并不打算也不可能分析所有的相關(guān)制度規(guī)范，而僅從稅制演化的隨意性和非規(guī)范性的角度研究。

1.基本概念界定

逃稅，在本文被設(shè)定為一個(gè)較為寬泛的概念，指一切逃避依據(jù)法律規(guī)范已經(jīng)形成納稅義務(wù)的行為。所謂逃稅制度化是指在稅收制度的正常運(yùn)行中包含了對(duì)逃稅的認(rèn)同，這既是納稅人的認(rèn)同也是征稅主體的認(rèn)同。筆者認(rèn)為逃稅是否制度化，從表層上看最關(guān)鍵的區(qū)別是征收主體對(duì)逃稅的認(rèn)同。換句話說實(shí)際發(fā)揮作用的稅基、稅率等稅制要素，只有在征納雙方默認(rèn)逃稅的前提下才能恰當(dāng)?shù)陌l(fā)揮作用。顯然，征納雙方對(duì)逃稅的認(rèn)同并不是同時(shí)產(chǎn)生的，而是在博弈中逐漸衍生，其影響也從潛在一步一步演化為顯性。同時(shí)，對(duì)逃稅的認(rèn)同一開始僅僅表現(xiàn)為個(gè)人觀念上的變化，而隨著對(duì)逃稅持諒解和贊同觀點(diǎn)的人不斷增加內(nèi)化為內(nèi)在制度，然后逐漸以各種方式顯現(xiàn)在外在制度中。如較高的稅率和較寬松的征管及長(zhǎng)期存在的低稅收遵從率（如俄羅斯）。

顯然，這不是一種規(guī)范的稅收制度體系。尋求理性秩序以保護(hù)個(gè)人產(chǎn)權(quán)有效利用的初始動(dòng)機(jī)，是如何衍生為這樣的一種，對(duì)征納雙方而言，都極其昂貴的制度體系的呢？

2.逃稅的制度化演進(jìn)過程

正如前面所分析，稅收是對(duì)產(chǎn)權(quán)的合法侵占。這一合法侵占是以外在制度為保障而以內(nèi)在制度為依托的。從其衍生看，孟德拉斯認(rèn)為“隨著收獲的逐步豐富……社會(huì)發(fā)生變化……個(gè)人關(guān)系逐步被經(jīng)濟(jì)關(guān)系和稅務(wù)關(guān)系所取代”[4]。也就是說，隨著納稅人歸屬于個(gè)人的財(cái)產(chǎn)增加，在不斷試錯(cuò)中逐漸衍生出捐獻(xiàn)租稅，以換取產(chǎn)權(quán)的有效行使。即稅制這種外在制度只是“集體”對(duì)內(nèi)在制度以正式的強(qiáng)制力保證實(shí)施的一種約束。逃避稅收義務(wù)是基于短期利益的理性選擇，但一般說來，內(nèi)在制度會(huì)在約束這種機(jī)會(huì)主義方面發(fā)揮較大的作用。即在制度衍生中，能將這種機(jī)會(huì)主義行為降低到至少不影響稅制正常運(yùn)行的程度。但是稅收制度變遷的隨意性和非規(guī)范性將摧毀認(rèn)同感，從而摧毀內(nèi)在制度對(duì)逃稅行為的約束，使稅制運(yùn)行成本逐漸提高。在不完全信息條件下，知識(shí)問題始終是行為主體面臨的重要約束條件。當(dāng)稅制穩(wěn)定（其變遷遵循一定的認(rèn)知路徑），人們行使其產(chǎn)權(quán)時(shí)，便能以較低成本預(yù)期，在個(gè)人難以左右的成本中，占據(jù)較大份額的稅收支出數(shù)額。同時(shí)，也使產(chǎn)權(quán)運(yùn)用中，所涉及的相關(guān)行為主體的行為不確定性減少，從而預(yù)期產(chǎn)權(quán)運(yùn)用的未來收益變得更加可行。而一個(gè)復(fù)雜多變的稅制體系（變化頻繁、變遷缺乏正式制度強(qiáng)有力的約束，且個(gè)人難以把握）使人們?cè)诿媾R產(chǎn)權(quán)運(yùn)用選擇時(shí)不知所措。這會(huì)產(chǎn)生兩種可能：一是為了規(guī)避稅制隨意性變化可能帶來的損失，減少產(chǎn)權(quán)長(zhǎng)期性運(yùn)用，而增加短期投機(jī)行為；二是直接規(guī)避已經(jīng)形成的納稅義務(wù)。無論哪一種行為都會(huì)使在相同的征收成本下，稅收收入遞減。這種局面持續(xù)一段時(shí)間以后，征收機(jī)關(guān)開始認(rèn)識(shí)到這不是一種偶然。為了維持原有的收入規(guī)模（很容易論證這是必要的，也符合政府最大化自身利益的內(nèi)在沖動(dòng)）不得不修改現(xiàn)存稅制各要素③。而在這樣的變遷中，往往沒有一個(gè)能廣泛體現(xiàn)民眾意志的規(guī)范性變遷規(guī)則（如果有這樣的規(guī)則，稅制變遷一般不可能呈現(xiàn)出隨意多變和難以預(yù)期的特點(diǎn)），使稅制變得更加難以把握，遵從成本進(jìn)一步提高。人們的遵從意愿也進(jìn)一步下降。這一過程衍生到一定程度后趨于穩(wěn)定。即，稅制仍在紛亂的調(diào)整中，但此時(shí)人們逃稅減少的稅負(fù)正好等于稅制改變引起的稅收收入的提高。人們的有限理性使這樣的均衡存在，并充滿了復(fù)雜性——當(dāng)稅制發(fā)生變化時(shí)，不是每一個(gè)納稅人都能立刻準(zhǔn)確了解，這種變化對(duì)收益的本質(zhì)影響，因此在一個(gè)相當(dāng)長(zhǎng)的時(shí)期里，這些納稅人仍然按原來的方式行為，同時(shí)在不斷的試錯(cuò)過程中修正自己的行為。也就是說由于知識(shí)的有限性，不可能所有的人都在稅制變化的那一瞬間，恰當(dāng)?shù)匦拚约旱男袨?。而有相?dāng)長(zhǎng)的適應(yīng)期，甚至其演變成為非單一路徑的納稅人行為變遷模式。在人們面對(duì)不斷變化的稅收制度時(shí)往往經(jīng)歷以下幾個(gè)過程，最終完成逃稅的內(nèi)在制度化：

當(dāng)稅制發(fā)生變化時(shí)，人們逐漸認(rèn)識(shí)：①稅制對(duì)產(chǎn)權(quán)侵占程度的變化 ；②是否引至產(chǎn)權(quán)行使相關(guān)制度環(huán)境的變化 ；③進(jìn)一步認(rèn)知這兩者的相關(guān)性。一般地，納稅人對(duì)第一個(gè)問題較為敏感，能夠在一個(gè)較短的時(shí)期內(nèi)體會(huì)到這種變化。所以當(dāng)稅收制度變化對(duì)產(chǎn)權(quán)的分享提高時(shí)，納稅人的第一反應(yīng)往往是感覺到稅收負(fù)擔(dān)加重，如果與之相隨的是產(chǎn)權(quán)行使的相關(guān)制度環(huán)境的優(yōu)化，那么隨著產(chǎn)權(quán)行使過程的演進(jìn)，相同的投入產(chǎn)生更多的收益。此時(shí)，納稅人并不是直接比較稅收負(fù)擔(dān)提高，與產(chǎn)權(quán)行使獲得較多收益之間的相互關(guān)系。而是直觀的感覺由于收益的增加，絕對(duì)稅負(fù)雖提高但相對(duì)稅負(fù)降低，因此結(jié)果令人滿意或至少稅收對(duì)產(chǎn)權(quán)收益侵占的增加可以忍受。反之，則會(huì)做出稅收對(duì)產(chǎn)權(quán)侵占過多的反應(yīng)。一般說來，此時(shí)人們會(huì)有兩種選擇，一是逃避納稅義務(wù)。這樣的逃避因?yàn)槭腔诙愔谱兓械姆呛侠硇?，人們的態(tài)度往往從寬容到認(rèn)同。而另一種選擇是，尋求外在制度框架內(nèi)的解決方法。當(dāng)一個(gè)社會(huì)的制度變遷符合規(guī)范，那么不管在稅制演進(jìn)中各方力量如何較量以及其結(jié)果如何，至少可以在尋求制度框架內(nèi)解決的過程中舒緩各種壓力，以重新達(dá)到稅收制度的均衡。問題恰恰在于此。在分析逃稅制度化時(shí)，給出的約束條件是：稅制變遷的不確定性和隨意性。此時(shí)，將稅負(fù)過高訴求于外在制度，以期通過外在制度的變化達(dá)到稅負(fù)合理的目的，其實(shí)現(xiàn)的可能性微乎其微——隨意變遷的制度背景本身即是不規(guī)范稅制的來源。在此前提條件下，訴求于外在制度的行為往往遵循這樣的演變路徑：訴求于外在制度——失望——認(rèn)同逃稅。當(dāng)這樣的過程被多次驗(yàn)證后對(duì)逃稅的認(rèn)同進(jìn)一步擴(kuò)展，稅制運(yùn)行成本不斷提高，若其他條件不變則稅收收入降低，引發(fā)稅制的新一輪調(diào)整（既然行政機(jī)關(guān)有內(nèi)在沖動(dòng)，而這一過程又是那么容易）。在調(diào)整中，征收主體會(huì)充分利用在征收中的經(jīng)驗(yàn)，自然而然地將逃稅引至的征收率較低的問題，作為影響因素考慮在內(nèi)。至此逃稅制度化的一次博弈過程完成。

從表面上看，走向逃稅制度化是一個(gè)個(gè)驚險(xiǎn)的跳躍。實(shí)際上，如果沒有對(duì)稅制隨意性變動(dòng)強(qiáng)有力的制度性約束機(jī)制，那么這便是一個(gè)自動(dòng)衍生過程——首先是政府對(duì)稅收收入的強(qiáng)大欲望，其次納稅人義務(wù)觀念的形成缺乏有效機(jī)制而流于空泛。在現(xiàn)實(shí)中我國(guó)居民從來視稅收為苛捐雜稅而稅制中又缺乏較為公平、稅負(fù)較輕、普遍征收以促進(jìn)義務(wù)觀念形成的稅種。在本來就沒有納稅義務(wù)觀念的情況下，客觀稅制變遷制度又如此不規(guī)范，納稅人的強(qiáng)烈逃稅動(dòng)機(jī)便不難理解了。這兩者相互作用，稅制當(dāng)然容易滑向這樣一種壞的制度。

三、逃稅制度化成本分析

制度化的逃稅模式不同于規(guī)范稅制中的逃稅，其引至的成本也遠(yuǎn)遠(yuǎn)不只是使稅收收入減少，征收成本增加。

1.逃稅制度化最大的成本是失范的示范效應(yīng)

在逃稅制度化的形成中無處不體現(xiàn)失范的示范效應(yīng)，可以說正是它將逃稅引向制度化。而逃稅的制度化會(huì)將這種失范引入社會(huì)經(jīng)濟(jì)的其他領(lǐng)域。從本質(zhì)上看，其他幾個(gè)方面的成本都是因其而起。

2.內(nèi)化于制度中的逃稅，使稅收納稅負(fù)擔(dān)和公平性很難界定

從稅制的規(guī)范性約束看，某一類納稅人名義負(fù)擔(dān)太重，但也許通過逃稅，其真實(shí)負(fù)擔(dān)輕于其他納稅人。此時(shí)，難以準(zhǔn)確界定名義負(fù)擔(dān)和實(shí)際負(fù)擔(dān)的相關(guān)性。因?yàn)槊x負(fù)擔(dān)和實(shí)際負(fù)擔(dān)的背離，不是通過稅負(fù)轉(zhuǎn)嫁形成，而是納稅人非規(guī)范性行為的結(jié)果。因此在稅制優(yōu)化中面臨兩難選擇：如果將稅制的優(yōu)化求助于嚴(yán)格征管，敦促納稅人認(rèn)真履行其納稅義務(wù)，若能奏效納稅人的負(fù)擔(dān)確實(shí)太重；而如果在降低名義負(fù)擔(dān)的同時(shí)，加強(qiáng)征管，在一個(gè)逃稅制度化的背景下，又很難準(zhǔn)確預(yù)期這對(duì)納稅人的約束力。假設(shè)聽任稅制處于高名義稅收負(fù)擔(dān)和逃稅后實(shí)際較低稅收負(fù)擔(dān)的均衡狀態(tài)，那么了解納稅人實(shí)際負(fù)擔(dān)狀況的信息成本，遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于納稅人行為規(guī)范的稅制條件下的信息成本，甚至根本無法形成稅制變遷所需的有效決策信息。這種情況下又如何界定公平，如何優(yōu)化稅制？

3.影響稅收政策的實(shí)施

在制定稅收政策以輔助其他社會(huì)經(jīng)濟(jì)目標(biāo)時(shí)，難以準(zhǔn)確把握稅收制度所產(chǎn)生的影響，也很難界定某一時(shí)點(diǎn)上所形成的社會(huì)經(jīng)濟(jì)格局中稅制起的作用。同時(shí)，如前所說由于信息反饋被扭曲，所以無法對(duì)稅制在社會(huì)經(jīng)濟(jì)中扮演的角色是否妥當(dāng)進(jìn)行準(zhǔn)確評(píng)價(jià)，從而對(duì)其修正難以客觀。這又進(jìn)一步增加了稅制變遷的隨意性。

4.從長(zhǎng)期看，逃稅制度化的示范效應(yīng)會(huì)漸漸提高市場(chǎng)的交易成本，提高整個(gè)社會(huì)經(jīng)濟(jì)運(yùn)行成本，影響經(jīng)濟(jì)增長(zhǎng)

當(dāng)逃稅內(nèi)化于制度中，政府的權(quán)威受到影響，凝聚力下降，其在市場(chǎng)交易中的約束力下降，人們不得不尋求其他方式保障產(chǎn)權(quán)的實(shí)施。從前面的分析可知，不管尋求的是什么樣的具體方式，有一點(diǎn)是肯定的——隱性和顯性的交易成本提高，經(jīng)濟(jì)效率降低。更為重要的是，政府的公信力下降。它引至的就不僅僅是經(jīng)濟(jì)效率的問題，而是動(dòng)搖對(duì)政府的認(rèn)同。這種情況發(fā)展到極至則會(huì)影響政府的行政能力和行政效率。

總之，逃稅行為內(nèi)化于制度具有單向性，一旦進(jìn)入這一路徑便具有了慣性。要想逆轉(zhuǎn)所付出的代價(jià)會(huì)是巨大的，甚至是不可能的。此時(shí)內(nèi)生制度的頑固性會(huì)讓大多數(shù)意欲扭轉(zhuǎn)的努力成為徒勞。因此，對(duì)防止逃稅向制度化方向衍生是稅制優(yōu)化的前提條件。那么，如何防止呢？

四、阻止逃稅制度化演化的對(duì)策

防止逃稅制度化，阻斷其演化動(dòng)力是稅制優(yōu)化的制度前提。從本質(zhì)上看只能通過規(guī)范稅制變遷的政治程序，以約束稅制變遷中的隨意性和非規(guī)范性。其中最基本也是最重要的，是對(duì)民眾在稅制變遷中的表達(dá)機(jī)制的規(guī)范。

1.約束政府在稅制變遷中的權(quán)力

前面的分析認(rèn)為，產(chǎn)權(quán)是排他性收益權(quán)利，是被強(qiáng)制實(shí)施的。因此產(chǎn)權(quán)的強(qiáng)度不能不涉及國(guó)家所提供保護(hù)的有效性。[5]而國(guó)家的保護(hù)是以個(gè)人讓度一部分產(chǎn)權(quán)收益為代價(jià)的。那么問題即在于國(guó)家的保護(hù)應(yīng)該以個(gè)人犧牲多少產(chǎn)權(quán)收益合適？如果從具體的收益在國(guó)家和納稅人之間應(yīng)該如何分配看，很難有雙方認(rèn)同的比率。因此問題解決只能從更根本的制度層面上分析。即在稅制的變遷中政府應(yīng)該擁有的權(quán)力。根本的解決方法是在憲法層面上設(shè)置稅收的非歧視性原則，這至少應(yīng)該應(yīng)用到稅收制度形成和變遷這一層面。這使稅制在變遷中盡可能排除利益集團(tuán)的尋租[6]解除稅制變遷中的非規(guī)范性誘導(dǎo)因素。

2.加強(qiáng)基礎(chǔ)結(jié)構(gòu)權(quán)力，以約束國(guó)家對(duì)產(chǎn)權(quán)可能的過度侵犯

基礎(chǔ)結(jié)構(gòu)的權(quán)力（infrastructural power）被定義為，國(guó)家政治決定的執(zhí)行越來越依靠與市民社會(huì)之間制度化的協(xié)商和談判（Michael Mann，1984）。這樣的磋商和談判制度成了比某一項(xiàng)具體制度的優(yōu)化更重要的東西。在稅制演進(jìn)中，由于涉及利益的分配，很難有一個(gè)被所有人認(rèn)同的終極公平的制度結(jié)構(gòu)。站在不同立場(chǎng)上的當(dāng)事人也很難得出客觀評(píng)價(jià)。因此，讓納稅人進(jìn)入稅制形成的磋商過程，讓其在選擇中為自己所期望的公共品格局承擔(dān)義務(wù)，以強(qiáng)化內(nèi)在認(rèn)同。同時(shí)，這樣的稅制衍生方式更具有穩(wěn)定性。也許這樣的制度優(yōu)化過程相對(duì)于外生的制度優(yōu)化，其進(jìn)程遠(yuǎn)為緩慢，但其優(yōu)越性則是，形成的稅制不易被輕易改變從而減少了隨意性和不確定性，保證了稅制演進(jìn)的可預(yù)期性。

3.規(guī)范政府公共品提供職責(zé)，同時(shí)強(qiáng)調(diào)納稅人的繳納義務(wù)和政府公共品提供義務(wù)

納稅人責(zé)權(quán)對(duì)稱，強(qiáng)化內(nèi)在制度對(duì)稅收的認(rèn)同，降低征收成本，解除征納雙方的緊張對(duì)峙。問題是怎么保證這樣的對(duì)稱格局？只有當(dāng)納稅人具備以下兩個(gè)條件時(shí)，才有可能形成這樣的良性狀態(tài)：①納稅人充分了解自己在盡義務(wù)的同時(shí)，享有獲得公共品的權(quán)力；②有足夠強(qiáng)大的談判能力，以約束政府只能通過提供公共品保護(hù)有效產(chǎn)權(quán)獲得利益。這兩者的實(shí)現(xiàn)都是一個(gè)錯(cuò)綜復(fù)雜的過程，需要基本制度保障。

總之，個(gè)人認(rèn)為阻斷逃稅制度化衍生，最重要的是逐漸走向政治法制化，增強(qiáng)納稅人在稅制變遷中的規(guī)范性權(quán)力。在這個(gè)根本性問題未能解決時(shí)，單純從表象上分析而采取加強(qiáng)征管的方式以抑制逃稅行為，反而會(huì)強(qiáng)化逃稅的制度化。

[注 釋]

①完全制度化的逃稅在現(xiàn)實(shí)生活中并不多見。（朱明熙 2006）本文的分析是希望對(duì)稅制演進(jìn)提供一個(gè)評(píng)價(jià)的參照系。

②前者由于其顯著的對(duì)社會(huì)生產(chǎn)的破壞力在人類的內(nèi)在制度和外在制度中較早被排斥。而后者表現(xiàn)為統(tǒng)治者階層在經(jīng)濟(jì)資源分配和再分配中的行為從而較為隱秘，一般集合為進(jìn)入左右資源分配階層的愿望而并不易形成對(duì)制度的質(zhì)疑，所以這種情形在現(xiàn)代社會(huì)中并不少見。

③這種修改也有可能是稅制與稅制環(huán)境之間的不協(xié)調(diào)——在制定稅制時(shí)，沒有考慮現(xiàn)實(shí)經(jīng)濟(jì)條件的變化，或者這種變化是難以預(yù)期的。此時(shí)就要求在稅收制度中必須為稅制環(huán)境變化留有余地。

[參考文獻(xiàn)]

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[5] 周其仁.產(chǎn)權(quán)與制度變遷——中國(guó)改革的經(jīng)驗(yàn)研究[M].北京：北京大學(xué)出版社，2004.

[6][美]詹姆斯.M.布坎南，羅杰.D.康格爾頓.原則政治，而非利益政治——通向非歧視性民主[M].北京：社會(huì)科學(xué)文獻(xiàn)出版社，2004.

The Derivation of Systematic Tax Avoidance: the Path， Cost and Countermeasure

Jiao Yun

（The Department of Finance， Guangxi University of Finance and Economics， Nanning530003，China)

Abstract：Avoiding tax is the taxpayer’s inner drive， and a behavior that can't be avoided in the disciplined tax system. But systematic tax avoidance is a totally different question. This means the inner system has no valid constraint on the possibility behavior like avoiding tax， and will be eventually and deeply rooted in the outside tax system. Obviously， this is hardly reversed after the tax disciplined. So， in order to prevent such a bad system generating， we firstly must get to know the derivative procedure and the generated cost from tax avoiding behavior， and therefore the related analysis and strategy will be proposed.

Key words：systematic tax avoidance; property right;derivation of the tax system

（責(zé)任編輯：張改蘭）