摘要：財(cái)政部頒布投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則，并于2007年1月1日起實(shí)施。該準(zhǔn)則對(duì)于如何確認(rèn)、計(jì)量與披露投資性房地產(chǎn)的相關(guān)信息做出了具體規(guī)定。但是準(zhǔn)則中還存在一些值得思考的問題，如初始計(jì)量、后續(xù)計(jì)量、轉(zhuǎn)換等方面的規(guī)定尚需進(jìn)一步研究，使其更加完善。

關(guān)鍵詞：投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則；初始計(jì)量；后續(xù)計(jì)量；公允價(jià)值

投資性房地產(chǎn)，是指為賺取租金或資本增值，或兩者兼有而持有的房地產(chǎn)。為了規(guī)范投資性房地產(chǎn)的確認(rèn)、計(jì)量和相關(guān)信息的披露，財(cái)政部頒布《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第3號(hào)——投資性房地產(chǎn)》（以下簡(jiǎn)稱投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則），并于2007年1月1日起實(shí)施。筆者對(duì)該準(zhǔn)則進(jìn)行了認(rèn)真學(xué)習(xí)和研究，認(rèn)為準(zhǔn)則中關(guān)于下列三個(gè)方面的規(guī)定存在一些值得思考的問題。

一、初始計(jì)量方面存在的問題

初始計(jì)量是確定投資性房地產(chǎn)的入賬價(jià)值。投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則第七條規(guī)定：“企業(yè)取得的投資性房地產(chǎn)，應(yīng)當(dāng)按照取得時(shí)的成本進(jìn)行初始計(jì)量。外購?fù)顿Y性房地產(chǎn)的成本，包括購買價(jià)款和可直接歸屬于該資產(chǎn)的相關(guān)稅費(fèi)。自行建造投資性房地產(chǎn)的成本，由建造該項(xiàng)資產(chǎn)達(dá)到預(yù)定可使用狀態(tài)前所發(fā)生的必要支出構(gòu)成?！卑凑丈鲜鲆?guī)定，企業(yè)外購的投資性房地產(chǎn)的成本，是由當(dāng)時(shí)房地產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格所決定，實(shí)際上可以把它看作是購買日的公允價(jià)值，能夠如實(shí)反映該項(xiàng)資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值。

但是，按照上述規(guī)定企業(yè)自行建造的投資性房地產(chǎn)的成本，就不一定能夠如實(shí)反映該項(xiàng)資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值。這是因?yàn)橄嗤耐顿Y性房地產(chǎn)所運(yùn)用的資金來源不同，其成本相差較大。例如，甲企業(yè)自行建造投資性房地產(chǎn)使用的是專項(xiàng)借款或其他借款，其成本中就包含有資本化的借款費(fèi)用，并且工期越長(zhǎng)此項(xiàng)成本就會(huì)越大；如果乙企業(yè)自行建造與甲企業(yè)完全相同的投資性房地產(chǎn)，使用的是自有資金，其成本中就不包含資本化的借款費(fèi)用。可見，一項(xiàng)資產(chǎn)的成本并不能代表它的實(shí)際價(jià)值，也就是說不同企業(yè)自行建造的投資性房地產(chǎn)，所用資金的來源不同，如果按照取得時(shí)的成本進(jìn)行初始計(jì)量，相同的投資性房地產(chǎn)，其入賬價(jià)值會(huì)產(chǎn)生較大的差異。

因此，為了如實(shí)反映投資性資產(chǎn)的真實(shí)價(jià)值，企業(yè)取得的投資性房地產(chǎn)，無論是外購的還是自行建造的，應(yīng)當(dāng)按照取得時(shí)的公允價(jià)值進(jìn)行初始計(jì)量。采用公允價(jià)值進(jìn)行初始計(jì)量時(shí)，公允價(jià)值與建造成本之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。

二、后續(xù)計(jì)量方面存在的問題

后續(xù)計(jì)量是確定投資性房地產(chǎn)在資產(chǎn)負(fù)債表日的價(jià)值。投資性資產(chǎn)準(zhǔn)則第九條規(guī)定：“企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日采用成本模式對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，在有確鑿證據(jù)表明投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值能夠持續(xù)可靠取得的情況下，可以對(duì)投資性房地產(chǎn)采用公允價(jià)值模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量?！卑凑沾艘?guī)定，對(duì)于投資性房地產(chǎn)，有的企業(yè)可采用成本計(jì)量模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，有的企業(yè)可采用公允價(jià)值計(jì)量模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量。此規(guī)定存在下列問題。

（一）采用成本計(jì)量模式無法回避公允價(jià)值

采用成本計(jì)量模式對(duì)投資性房地產(chǎn)進(jìn)行后續(xù)計(jì)量，是由于投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值不能夠持續(xù)可靠取得，其初衷是想避開公允價(jià)值。但是在成本計(jì)量模式下，按照資產(chǎn)減值準(zhǔn)則的規(guī)定，資產(chǎn)如果發(fā)生減值，應(yīng)當(dāng)計(jì)提減值準(zhǔn)備。資產(chǎn)減值準(zhǔn)備計(jì)提的金額是按照資產(chǎn)的可回收金額低于其賬面價(jià)值的部分確定的。資產(chǎn)的可收回金額是根據(jù)資產(chǎn)的公允價(jià)值減去處置費(fèi)用后的凈額與資產(chǎn)預(yù)計(jì)未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值兩者之間的較高者確定。在這種情況下，同樣需要確定投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值。既然投資性房地產(chǎn)在成本計(jì)量模式下，其公允價(jià)值的確定也無法避免，那么就無需去回避它。所以，建議對(duì)投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量應(yīng)統(tǒng)一采用公允價(jià)值模式，并且采用統(tǒng)一的計(jì)量模式還可以減少利潤(rùn)的可操縱空間。

（二）不同計(jì)量模式的選擇，易造成企業(yè)間的不公平待遇

在公允價(jià)值計(jì)量模式下，當(dāng)投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值大于其賬面價(jià)值時(shí)，其金額是確認(rèn)為公允價(jià)值變動(dòng)損益的，并作為收益計(jì)入企業(yè)當(dāng)期的利潤(rùn)總額。但是在成本計(jì)量模式下，按照資產(chǎn)減值準(zhǔn)則第十七條規(guī)定：“資產(chǎn)減值損失一經(jīng)確認(rèn)，在以后會(huì)計(jì)期間不得轉(zhuǎn)回。”按照此規(guī)定進(jìn)行會(huì)計(jì)處理，非但不確認(rèn)投資性房地產(chǎn)升值部分，就連以前各期確認(rèn)的減值損失，在以后會(huì)計(jì)期間也不得轉(zhuǎn)回。這樣處理對(duì)于采用成本計(jì)量模式的企業(yè)顯失公平。

（三）不同計(jì)量模式的選擇，易導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息的不可比性

可比性，首先要求不同企業(yè)發(fā)生的相同或者相似的交易或者事項(xiàng)，應(yīng)當(dāng)采用規(guī)定的會(huì)計(jì)政策，確保會(huì)計(jì)信息口徑一致、相互可比。但是如果相同的投資性房地產(chǎn)，在不同企業(yè)采用不同計(jì)量模式，相關(guān)會(huì)計(jì)信息將會(huì)產(chǎn)生較大的誤差，造成企業(yè)間會(huì)計(jì)信息的不可比性，尤其是在房地產(chǎn)價(jià)格大幅度上漲的情況下，表現(xiàn)得最為明顯。例如，某年末某項(xiàng)投資性房地產(chǎn)的賬面價(jià)值為2000萬，使用年限為50年，該資產(chǎn)為該年初取得。在公允價(jià)值計(jì)量模式下，如果該資產(chǎn)在該年末的公允價(jià)值為2500萬，其公允價(jià)值大于賬面價(jià)值500萬，該金額確認(rèn)為公允價(jià)值變動(dòng)損益，增加企業(yè)當(dāng)期的利潤(rùn)總額，并同時(shí)增加投資性房地產(chǎn)的賬面價(jià)值；然而，在成本計(jì)量模式下，不但不確認(rèn)該資產(chǎn)升值的部分，還要計(jì)提年折舊額40萬元，使企業(yè)當(dāng)期的利潤(rùn)總額和投資性房地產(chǎn)的賬面價(jià)值同時(shí)減少40萬元。由此可見，不同計(jì)量模式的選擇，對(duì)企業(yè)的資產(chǎn)和利潤(rùn)將產(chǎn)生較大的影響，從而導(dǎo)致會(huì)計(jì)信息的不可比性。

因此，對(duì)于投資性房地產(chǎn)的后續(xù)計(jì)量統(tǒng)一采用公允價(jià)值模式，上述問題才能得以解決。

三、轉(zhuǎn)換方面存在的問題

投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則第十六條規(guī)定：“自用房地產(chǎn)或存貨轉(zhuǎn)換為采用公允價(jià)值模式計(jì)量的投資性房地產(chǎn)時(shí)，投資性房地產(chǎn)按照轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值計(jì)價(jià)，轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值小于原賬面價(jià)值的，其差額計(jì)入當(dāng)期損益；轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值大于原賬面價(jià)值的，其差額計(jì)入所有者權(quán)益?！贝隧?xiàng)規(guī)定欠妥。

首先，該規(guī)定不符合權(quán)責(zé)發(fā)生制會(huì)計(jì)處理基礎(chǔ)的要求。既然轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值小于原賬面價(jià)值的差額計(jì)入當(dāng)期損益，那么，轉(zhuǎn)換當(dāng)日的公允價(jià)值大于原賬面價(jià)值的差額也應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益，而不應(yīng)當(dāng)計(jì)入所有者權(quán)益。

其次，該規(guī)定也不符合會(huì)計(jì)信息可比性的要求。由于投資性房地產(chǎn)準(zhǔn)則第十一條規(guī)定：“采用公允價(jià)值模式計(jì)量的，不對(duì)投資性房地產(chǎn)計(jì)提折舊或進(jìn)行攤銷，應(yīng)當(dāng)以資產(chǎn)負(fù)債表日投資性房地產(chǎn)的公允價(jià)值為基礎(chǔ)調(diào)整其賬面價(jià)值，公允價(jià)值與原賬面價(jià)值之間的差額計(jì)入當(dāng)期損益。”即在采用公允價(jià)值計(jì)量模式進(jìn)行后續(xù)計(jì)量時(shí)，公允價(jià)值小于或者大于原賬面價(jià)值的差額均計(jì)入當(dāng)期損益。那么，按照會(huì)計(jì)信息可比性的質(zhì)量要求，企業(yè)前后各期會(huì)計(jì)處理方法應(yīng)當(dāng)保持一致。因此，在轉(zhuǎn)換日公允價(jià)值大于原賬面價(jià)值的差額也應(yīng)當(dāng)計(jì)入當(dāng)期損益，而不應(yīng)當(dāng)計(jì)入所有者權(quán)益。

參考文獻(xiàn)：

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3、鄭慶華，趙耀.新舊會(huì)計(jì)準(zhǔn)則差異比較與分析[M].經(jīng)濟(jì)科學(xué)出版社，2006.

(作者單位：海南大學(xué)經(jīng)濟(jì)學(xué)院)