摘要：我國稅法規(guī)定，生產企業(yè)自營或委托外貿企業(yè)代理出口自產貨物，除另行規(guī)定外，增值稅一律實行免、抵、退稅管理辦法。由于“免抵退”政策以及計算，比較難以理解，文章擬從定義出發(fā)，通過對計算公式分解以及舉例來理解這一問題。

關鍵詞：免抵退；計算公式；會計

一、“免、抵、退”的概念

“免”是指生產企業(yè)出口自產貨物免征生產銷售環(huán)節(jié)的增值稅，也就是出口貨物實行零稅率，從會計角度來講，是指出口貨物的銷項稅額等于零。即：銷項稅額-進項稅額＜0，也就意味著本環(huán)節(jié)要退還相應出口產品包含的進項稅額?！暗帧笔侵敢员酒髽I(yè)本期出口產品應退稅額抵頂內銷產品應納稅額?！巴恕笔侵赴凑丈鲜鲞^程確定的實際應退稅額符合一定標準時，即生產企業(yè)出口的自產貨物在當月內應抵頂?shù)倪M項稅額大于應納稅額時，對未抵頂完成的部分予以退稅。

二、對計算方法和公式的理解

財稅[2002]7號文，關于免抵退稅的計算公式，是將“免抵退”制度按照實踐可操作性轉化的，使用起來方便，但是難以理解。為了理解該計算公式，以下把這些公式進行分解分析。

公式：當期應納稅額=當期內銷貨物的銷項稅額-（當期進項稅額-當期免抵退稅不得免征和抵扣稅額）

（一）對“當期免抵退稅不得免征和抵扣稅額”的理解

當期免抵退稅不得免征和抵扣額=出口貨物離岸價×外匯人民幣牌價×（出口貨物征稅率-出口貨物退稅率）-免抵退稅不得免征和抵扣稅額和抵減額

免抵退稅不得免征和抵扣稅額和抵減額=免稅購進原材料價格×（出口貨物征稅率-出口貨物退稅率）

所謂“當期免抵退稅不得免征和抵扣額”，就是指按照免抵退稅制度進行計算時，“不得免征”和“不得抵扣”的兩部分進項稅額。不得免征的原因是：免稅購進的原材料本身是不含進項稅額的，所以在計算免抵退稅額時就不應該退還這部分原本不存在的稅額，因此在計算時予以剔除。免稅購進原材料包括從國內購進免稅原材料和進料加工免稅進口料件，其中進料加工免稅進口料件的價格為組成計稅價格。進料加工免稅進口料件的組成計稅價格=貨物到岸價+海關實征關稅和消費稅。

（二）對“免抵退稅額”的理解

免抵退稅額=出口貨物離岸價×外匯人民幣牌價×出口貨物退稅率-免抵退稅額抵減額。其中：出口貨物離岸價（FOB）以出口發(fā)票計算的離岸價為準。出口發(fā)票不能如實反映實際離岸價的，企業(yè)必須按照實際離岸價向主管國稅機關進行申報，同時主管稅務機關有權依照相關的法律法規(guī)的規(guī)定予以核定。免抵退稅額抵減額=免稅購進原材料價格×出口貨物退稅率。

（三）對當期應納稅額的理解

為了簡化分析問題，假設當期進項稅額均包含上期留抵稅額，便將公式作如下轉換：當期應納稅額=當期內銷貨物的銷項稅額-（當期進項稅額-當期免抵退稅不得免征和抵扣稅額）=當期內銷貨物的銷項稅額-（當期內銷貨物的進項稅額+當期外銷貨物的進項稅額-當期免抵退稅不得免征和抵扣稅額）=當期內銷貨物的銷項稅額-當期內銷貨物的進項稅額-（當期外銷貨物的進項稅額-當期免抵退稅不得免征和抵扣稅額）=當期內銷貨物的應納稅額-免抵退稅額。

上等式中的“免抵退稅額=當期外銷貨物的進項稅額-當期免抵退稅不得免征和抵扣稅額”的理解是：從理論上講，準予退稅的那部分進項稅額只能是當期進項稅額中，屬于生產外銷產品所消耗的材料物資對應的部分，但是由于生產與銷售時間等原因造成的差異，致使無法明確分辨出哪些是生產外銷貨物的，哪些是生產內銷貨物的，只能采用人為的簡化方式確定，即“當期外銷貨物的進項稅額”通過當期“出口貨物離岸價×外匯人民幣牌價×出口貨物退稅率”來簡化計算。所以，免抵退稅額（應退稅額）=當期外銷貨物的進項稅額-當期免抵退稅不得免征和抵扣稅額。

（四）對當期應退稅額及應抵頂內銷產品應納稅額的理解

通過以上第三點的等式分析可以得出：當期應納稅額=當期內銷產品的應納稅額-免抵退稅額。

1、當期應納稅額＞0時，說明：當期應退稅額全部被內銷貨物的應納稅額抵頂，而且還有剩余，當期應稅額為正數(shù)，就是要上繳的增值稅。這種情況比較好理解。

2、當期應納稅額＜0時，說明：當期內銷貨物的應納稅額不足以抵頂應退稅額，這里存在的問題是：在這種情況下，有可能應退稅額（免抵退稅額）抵頂了一部分內銷產品的應納稅額，也有可能都沒有抵頂。這時，要將當期應納稅額的負數(shù)絕對值與應退稅額進行比較。（1）如果當期應納稅額負數(shù)的絕對值小于應退稅額，則說明抵頂了一部分，抵頂數(shù)額為當期應納稅額負數(shù)的絕對值與應退稅額的差額，沒有得到抵頂?shù)牟糠郑礊楫斊趹{稅額的絕對值）退還。（2）如果當期應納稅額負數(shù)的絕對值大于應退稅額，則說明，應退稅額都沒有抵頂，當然要退還應退稅額，這時，當期內銷產品的應納稅額也是負數(shù)，這個負數(shù)，就是要留到下期繼續(xù)低扣的進項稅額，即留抵稅額，它的數(shù)額等于應退稅額減當期應納稅額的絕對值。

因此，稅法為了可操作性，提供計算公式如下：

如當期末留抵稅額（應納稅額為負數(shù)）≤當期免抵退稅額（應退稅額），則當期應退稅額=當期期末留抵稅額，當期免抵稅額（抵頂內銷產品應納稅額）=當期免抵退稅額（應退稅額）-當期應退稅額。這種情況就是上述（1）的情況。

如當期期末留抵稅額＞當期免抵退稅額，則當期應退稅額=當期免抵退稅額，當期免抵稅額=0。

當期期末留抵稅額根據(jù)當期《增值稅納稅申報表》中“期末留抵稅額”確定。就是屬于上述（2）的情況。

三、會計處理舉例分析

某自營出口生產企業(yè)為一般納稅人，實行免抵退政策，該生產企業(yè)2008年某一季度的相關資料如下：

（一）第一個月出口商品折合人民幣收入2000000元，內銷商品收入4000000元，銷項稅額為680000元，當月購進貨材料4000000元，進項稅額為680000元，月初未抵扣完的進項稅額（留抵稅額）為60000元，若征稅率為17％，退稅率為13%，則：

當月免抵退稅不得免征和抵扣稅額=當期出口貨物離岸價×外匯人民幣牌價×（出口貨物征稅稅率-出口貨物退稅率）=2000000×（17％-13％）=80000（元）

當月應納稅額=當月內銷貨物的銷項稅額-（當月進項稅額-當月不予免征、抵扣和退稅的稅額）-上月未抵扣完的進項稅額=4000000×17%-（680000-80000）-60000=20000（元）

免抵退稅額=出口貨物離岸價×外匯人民幣牌價×出口貨物退稅率=2000000×13%=260000（元）

企業(yè)當期應納稅額為正數(shù)20000元，故應退稅額為0，所以，當期免抵稅額=260000-0=260000（元）

當月應納增值稅為20000元（在下月上旬申報），會計處理如下：

購進材料時：

借：原材料4000000

應交稅費——應交增值稅（進項稅額）

680000

貸：應付賬款（應付票據(jù)、銀行存款）

4680000

銷售時：

借：應收賬款（銀行存款、應收票據(jù)）

6680000

貸：主營業(yè)務收入——出口

2000000

——內銷4000000

應交稅費—應交增值稅（銷項稅額）680000

月末計算不予免抵退稅額80000元，應作如下分錄：

借：主營業(yè)務成本——出口 80000

貸：應交稅費—應交增值稅（進項稅額轉出） 80000

當期出口抵減內銷產品應納稅額：

借：應交稅費——應交增值稅（出口抵減內銷產品應納增值稅）260000

貸：應交稅費——應交增值稅（出口退稅）260000

結轉本月未交增值稅，作如下會計分錄：

借：應交稅費——應交增值稅（轉出未交增值稅） 20000

貸：應交稅費——未交增值稅20000

（二）第二個月出口商品收入1000000元，內銷商品收入1000000元，銷項稅額為170000元，當月購進材料3000000元，進項稅額為510000元。第二月上交第一個月增值稅時：

借：應交稅費——未交增值稅 20000

貸：銀行存款20000

當月免抵退稅不得免征和抵扣稅額=1000000×（17%-13%）=40000（元）

當月應納稅額=1000000×17%-（510000-40000）=-300000（元）＜0

當期免抵退稅額=出口貨物離岸價×外匯人民幣牌價×出口貨物退稅率=1000000×13%=130000（元）

當期期末留抵稅額（應納稅額為負數(shù)300000）＞當期免抵退稅額（即應退稅額為130000），說明內銷貨物的應納稅額本身就不夠抵內銷貨物的進項稅額，當期應退稅額都沒有得到抵頂，因此，當期應退稅額=130000元，當期免抵稅額=0，而且，內銷貨物還有進項沒有抵扣的部分轉到下期繼續(xù)抵扣，數(shù)額為：300000-130000=170000元。會計分錄如下：

購進材料時：

借：原材料 3000000

應交稅費——應交增值稅（進項稅額）

510000

貸：應付賬款（應付票據(jù)、銀行存款）

3510000

銷售時：

借：應收賬款（銀行存款、應收票據(jù)）2170000

貸：主營業(yè)務收入——自營出口

1000000

——內銷 1000000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）170000

月末計算不予免抵退稅額40000元，應作如下分錄：

借：主營業(yè)務成本—自營出口 40000

貸：應交稅費——應交增值稅（進項稅額轉出）40000

本期可退稅額130000元

借：其他應收款——應退增值稅

30000

貸：應交稅費——應交增值稅（出口退稅） 130000

收到退稅款時：

借：銀行存款 130000

貸：其他應收款——應退增值稅

130000

（三）第三個月出口商品收入3000000元，內銷商品收入500000元，銷項稅額為85000元，當月購進材料2000000元，進項稅額為340000元。上月留抵增值稅額170000元

當月免抵退稅不得免征和抵扣稅額=3000000×（17%-13%）=120000（元）

當月應納稅額=500000×17%-（340000-120000）-170000=-305000（元）＜0

當期免抵退稅額=3000000×13%=390000（元）

當期期末留抵稅額（應納稅額為負數(shù)305000）＜當期免抵退稅額（應退稅額為390000），說明內銷產品的應納稅額抵頂了應退稅額（390000-305000）85000元，剩下沒有抵頂?shù)牟糠滞诉€，當期應退稅額=305000元。會計分錄如下：

購進材料時：

借：原材料 2000000

應交稅費——應交增值稅（進項稅額） 340000

貸：應付賬款（應付票據(jù)、銀行存款）

2340000

銷售時：

借：應收賬款（銀行存款、應收票據(jù)）

3585000

貸：主營業(yè)務收入——自營出口

3000000

——內銷500000

應交稅費——應交增值稅（銷項稅額）85000

月末計算不予免抵退稅額120000元，應作如下分錄：

借：主營業(yè)務成本——自營出口

120000

貸：應交稅費—應交增值稅（進項稅額轉出）120000

當期出口抵減內銷產品應納稅額：85000元，可退稅305000元，應作如下分錄：

借：其他應收款——應退增值稅

305000

應交稅費——應交增值稅（出口抵減內銷產品應納增值稅） 85000

貸：應交稅費——應交增值稅（出口退稅） 390000

收到退稅款時：

借：銀行存款305000

貸：其他應收款——應退增值稅

305000

參考文獻：

中國注冊會計師協(xié)會.稅法[M].經濟科學出版社，2007.

(作者單位：廈門華天涉外職業(yè)技術學院)