一、影響企業(yè)集團(tuán)所得稅會(huì)計(jì)理論基礎(chǔ)分析

（一）所得稅會(huì)計(jì)處理方法

《企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)處理的暫行規(guī)定》的第二部分“會(huì)計(jì)處理方法”中規(guī)定，“企業(yè)一定時(shí)期的稅前會(huì)計(jì)利潤(rùn)與納稅所得之間由于計(jì)算口徑或計(jì)算時(shí)間不同而產(chǎn)生的差異，可分為永久性差異和時(shí)間性差異”。財(cái)政部發(fā)布的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第X號(hào)——所得稅會(huì)計(jì)》指出，“所得稅會(huì)計(jì)處理方法有應(yīng)付稅款法和納稅影響會(huì)計(jì)法兩種。納稅影響會(huì)計(jì)法在稅率變動(dòng)和開征新稅種情況下具體運(yùn)用時(shí)，又可以分為遞延法和債務(wù)法兩種”。目前，我國以及大多數(shù)發(fā)達(dá)國家普遍采用債務(wù)法進(jìn)行所得稅會(huì)計(jì)處理，即將時(shí)間性差異對(duì)未來所得稅的影響予以調(diào)整。在采用應(yīng)付稅款法下，按照當(dāng)期計(jì)算的所得稅等于當(dāng)期應(yīng)交的所得稅，因而在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，可以不考慮所得稅處理的會(huì)計(jì)處理。但是在納稅影響會(huì)計(jì)法下，當(dāng)母公司或子公司發(fā)生內(nèi)部交易時(shí)，所產(chǎn)生的內(nèi)部收益對(duì)于整個(gè)集團(tuán)而言并未實(shí)現(xiàn)，但內(nèi)部交易中受益方已將其作為應(yīng)納稅所得額的組成部分計(jì)提了所得稅，并反映在各自的會(huì)計(jì)報(bào)表之中。一般而言，這種整個(gè)集團(tuán)公司未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部損益影響會(huì)計(jì)利潤(rùn)，進(jìn)而影響應(yīng)納稅所得額，應(yīng)記為一種時(shí)間性差異。

（二）企業(yè)集團(tuán)所得稅的納稅方式

企業(yè)集團(tuán)的所得稅有兩種納稅方式：一是由企業(yè)集團(tuán)向稅務(wù)機(jī)構(gòu)提交合并納稅申報(bào)表，即按企業(yè)集團(tuán)合并應(yīng)稅所得申報(bào)納稅（簡(jiǎn)稱“合并納稅”）；二是由企業(yè)集團(tuán)各成員企業(yè)分別申報(bào)納稅（簡(jiǎn)稱“分別納稅”）。各公司的所得稅計(jì)算是以各自為獨(dú)立經(jīng)濟(jì)實(shí)體實(shí)現(xiàn)的計(jì)稅收益計(jì)算，而合并財(cái)務(wù)報(bào)表的計(jì)稅收益僅為母子公司集團(tuán)對(duì)外營(yíng)業(yè)活動(dòng)而產(chǎn)生的收益，由此產(chǎn)生了合并報(bào)表中的所得稅處理。

（三）合并報(bào)表理論

目前，國際上編制合并報(bào)表有三種不同的觀念：所有者觀、主體觀、母公司觀。所有者觀合并理念主要是把按母公司實(shí)際擁有的股權(quán)比例合并子公司的所有收益，包括母子公司之間的內(nèi)部交易及未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)也按母公司的持股比例消除。因此合并利潤(rùn)表中，利潤(rùn)=母公司對(duì)子公司股權(quán)投資收益前已實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)+（子公司利潤(rùn)-未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部交易利潤(rùn)）×母公司持股比例。在主體觀的合并理念下，將子公司全部的收入、費(fèi)用、凈收益予以合并，母子公司之間的交易及未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)全部予以消除。即合并利潤(rùn)表中，利潤(rùn)=母公司對(duì)子公司股權(quán)投資收益前利潤(rùn)+子公司實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)-集團(tuán)內(nèi)部交易未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)。在母公司觀的合并理念下，合并會(huì)計(jì)報(bào)表將對(duì)子公司的收益、費(fèi)用完全合并，對(duì)于企業(yè)內(nèi)部順流交易形成未實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)也按全部消除方法處理，而對(duì)于逆流交易形成未實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)則按所持比例消除。在合并利潤(rùn)表中利潤(rùn)=母公司對(duì)子公司股權(quán)投資收益前利潤(rùn)+子公司實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)-集團(tuán)內(nèi)部順流交易未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)-集團(tuán)內(nèi)部逆流交易未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)×母公司持股比例。

從上述三種合并理念對(duì)合并利潤(rùn)表的影響看，對(duì)合并后的利潤(rùn)是不同的。從而對(duì)企業(yè)合并納稅的應(yīng)納稅所得稅的計(jì)算基礎(chǔ)產(chǎn)生了不同的影響。

（四）企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部交易方式

企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部交易方式可以分為三類：順銷，逆銷，平銷。所謂“順銷”就是對(duì)母公司向子公司銷售的稱呼。在順銷時(shí)，母公司的凈收益包括了內(nèi)部存貨交易所產(chǎn)生的期末存貨中的未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)，但子公司的凈收益不受影響，因?yàn)樯贁?shù)股東只在子公司的凈收益中擁有其權(quán)益。所謂“逆銷”就是子公司向母公司銷貨的稱呼。在逆銷時(shí)，子公司的凈收益包括了內(nèi)部交易所產(chǎn)生期末資產(chǎn)的未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)。但母公司的凈收益不受影響。由于少數(shù)股東只在子公司的凈收益中擁有其權(quán)益，因此，如果子公司的凈收益中包括了未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)，將會(huì)影響少數(shù)股權(quán)收益的計(jì)算。當(dāng)子公司的凈收益因包含未實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)而被高估時(shí)，少數(shù)股權(quán)收益的計(jì)算應(yīng)基于子公司實(shí)現(xiàn)的凈收益。子公司實(shí)現(xiàn)的凈收益是調(diào)整逆銷的為實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)后期報(bào)告的凈收益。平銷就是子子公司之間的內(nèi)部交易。在主體理論下內(nèi)部交易及未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)采用100%抵消；在所有者利潤(rùn)采用股權(quán)比例抵消；在母公司觀的合并理念下，合并會(huì)計(jì)報(bào)表將對(duì)子公司的收益、費(fèi)用完全合并，對(duì)于企業(yè)內(nèi)部順流交易形成未實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)也按全部消除方法處理，而對(duì)于逆流交易形成未實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)則按所持比例消除。在合并利潤(rùn)表中利潤(rùn)=母公司對(duì)子公司股權(quán)投資收益前利潤(rùn)+子公司實(shí)現(xiàn)的利潤(rùn)-集團(tuán)內(nèi)部順流交易未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)-集團(tuán)內(nèi)部逆流交易未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)×母公司持股比例。我國的合并報(bào)表理論是母公司理論和所有者理論的結(jié)合，對(duì)內(nèi)部交易及未實(shí)現(xiàn)損益采用100%抵消，所以在我國不用考慮交易方式的影響。

二、企業(yè)集團(tuán)合并報(bào)表中所得稅會(huì)計(jì)

合并會(huì)計(jì)報(bào)表是反映企業(yè)集團(tuán)會(huì)計(jì)信息的載體，是在母、子公司個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表的基礎(chǔ)上，通過抵消母公司和子公司、子公司相互之間發(fā)生的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)對(duì)個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表的影響而編制的綜合反映企業(yè)集團(tuán)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的會(huì)計(jì)報(bào)表。目前，我國以及大多數(shù)發(fā)達(dá)國家普遍采用債務(wù)法進(jìn)行所得稅會(huì)計(jì)處理，即將時(shí)間性差異對(duì)未來所得稅的影響予以調(diào)整。在采用應(yīng)付稅款法下，按照當(dāng)期計(jì)算的所得稅等于當(dāng)期應(yīng)交的所得稅，因而在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，可以不考慮所得稅處理的會(huì)計(jì)處理。但是在納稅影響會(huì)計(jì)法下，當(dāng)母公司或子公司發(fā)生內(nèi)部交易時(shí)，其所產(chǎn)生的內(nèi)部收益或費(fèi)用對(duì)于整個(gè)集團(tuán)而言并未實(shí)現(xiàn)，但內(nèi)部交易中雙方已將其作為應(yīng)納稅所得額的組成部分進(jìn)行調(diào)整，并反映在各自的會(huì)計(jì)報(bào)表之中。因此本文就針對(duì)納稅影響會(huì)計(jì)法下分別納稅時(shí)企業(yè)集團(tuán)合并報(bào)表中的所得稅會(huì)計(jì)處理進(jìn)行探討。

（一）內(nèi)部交易存貨中包含未實(shí)現(xiàn)損益的所得稅會(huì)計(jì)處理

集團(tuán)內(nèi)部交易時(shí)，銷售方以高于或低于成本的價(jià)格出售存貨，且購貨方本期內(nèi)未實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售而形成期末存貨（含銷售方的銷售毛利即未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)）時(shí)，銷售方根據(jù)收入確認(rèn)條件將集團(tuán)內(nèi)部銷售作為收入確認(rèn)并計(jì)算毛利及所得稅；但《合并會(huì)計(jì)報(bào)表暫行規(guī)定》規(guī)定，該交易從企業(yè)集團(tuán)整體來看內(nèi)部銷售商品形成期末存貨實(shí)際上相當(dāng)于一個(gè)企業(yè)內(nèi)部物資調(diào)撥活動(dòng)，既不會(huì)實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)，也不會(huì)增加商品的價(jià)值，本期內(nèi)未實(shí)現(xiàn)對(duì)外銷售而形成期末存貨（含銷售方的銷售毛利即未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)）時(shí)，從集團(tuán)公司整體角度，銷售方個(gè)別報(bào)表多確認(rèn)銷售利潤(rùn)，多確認(rèn)所得稅。因此母公司在編制合并報(bào)表時(shí)，應(yīng)將銷售方未實(shí)現(xiàn)集團(tuán)外的銷售利潤(rùn)對(duì)集團(tuán)所得稅影響予以抵消遞延。只有在購貨方對(duì)外銷售時(shí)才確認(rèn)為企業(yè)集團(tuán)收入并計(jì)算銷售利潤(rùn)。因而在合并報(bào)表中應(yīng)將內(nèi)部交易的未實(shí)現(xiàn)損益作為應(yīng)納稅時(shí)間差異處理產(chǎn)生影響遞延稅款計(jì)算的暫時(shí)性差異。采用納稅影響會(huì)計(jì)法將其遞延至該商品對(duì)外銷售實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)后再將其轉(zhuǎn)回。

通過上述分析，交易當(dāng)期銷售方在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)應(yīng)將銷售方納入所得稅并繳納的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)對(duì)企業(yè)集團(tuán)所得稅影響額予以遞延。在連續(xù)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表情況下，銷售方應(yīng)將上期銷售商品形成的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)涉及的所得稅影響金額對(duì)本期期初未分配利潤(rùn)的影響予以抵消，因存貨屬流動(dòng)資產(chǎn)，在正常情況下上期商品本期應(yīng)對(duì)外銷售，因而在編制所得稅會(huì)計(jì)處理時(shí)對(duì)上期內(nèi)部購進(jìn)的存貨包含的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)視為在本期實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)，將上期銷售方遞延的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)對(duì)所得稅的影響額在本期期初轉(zhuǎn)回。

（二）內(nèi)部銷售固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)形成未實(shí)現(xiàn)利潤(rùn)的所得稅處理

企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部銷售固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)，購買企業(yè)作固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)使用時(shí)，銷售企業(yè)將高于或低于賬面價(jià)值的部分確認(rèn)為當(dāng)期損益并單獨(dú)計(jì)算所得稅，而購買企業(yè)以支付的價(jià)款（含未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部銷售利潤(rùn)）計(jì)提折舊費(fèi)，從企業(yè)集團(tuán)整體來看，銷售企業(yè)確認(rèn)的損益通過購買企業(yè)計(jì)提折舊費(fèi)或攤銷無形資產(chǎn)沖回。因此，在抵消公司間固定資產(chǎn)交易造成的個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表利潤(rùn)合計(jì)與合并會(huì)計(jì)報(bào)表的利潤(rùn)之差是時(shí)間性差異的特點(diǎn)，應(yīng)將銷售企業(yè)確認(rèn)的損益作時(shí)間性差異處理，如銷售價(jià)款高于賬面價(jià)值為應(yīng)納時(shí)間性差異，銷售價(jià)款低于賬面價(jià)值為抵減時(shí)間性差異，采用納稅影響法將其遞延至購買企業(yè)計(jì)提折舊費(fèi)或攤銷無形資產(chǎn)視同內(nèi)部銷售利潤(rùn)實(shí)現(xiàn)時(shí)轉(zhuǎn)回。

通過上述分析，交易當(dāng)期母公司在編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)應(yīng)將銷售企業(yè)在單獨(dú)納稅時(shí)多交的企業(yè)集團(tuán)已遞延的所得稅進(jìn)行抵消。在連續(xù)編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表的情況下，由于該固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)仍為購買企業(yè)所使用，首先將期初固定資產(chǎn)凈值中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部損益的所得稅影響調(diào)整期初未分配利潤(rùn)項(xiàng)目，將期末固定資產(chǎn)凈值中未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部損益（反映截止本期末個(gè)別會(huì)計(jì)報(bào)表累計(jì)利潤(rùn)的合計(jì)數(shù)與合并會(huì)計(jì)報(bào)表的累計(jì)利潤(rùn)之差）所得稅影響以“遞延稅款”項(xiàng)目反映在合并會(huì)計(jì)報(bào)表上，而將本期凈增、減的未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部損益的所得稅影響（如果本期末發(fā)生新的公司間固定資產(chǎn)交易，未實(shí)現(xiàn)內(nèi)部損益只會(huì)由于折舊或轉(zhuǎn)入清理而凈減少）調(diào)整合并會(huì)計(jì)報(bào)表的所得稅項(xiàng)目。

（三）內(nèi)部應(yīng)收賬款中包含的壞賬準(zhǔn)備的所得稅會(huì)計(jì)處理

個(gè)別報(bào)表反映的債權(quán)債務(wù)從企業(yè)集團(tuán)角度來看，只是內(nèi)部資金的調(diào)撥轉(zhuǎn)移，在合并報(bào)表中應(yīng)抵消。期末債權(quán)方按應(yīng)收賬款規(guī)定比例計(jì)提壞賬準(zhǔn)備并記入管理費(fèi)用，從而減少了債權(quán)方的利潤(rùn)，在個(gè)別報(bào)表中減少了所得稅。從集團(tuán)角度，債權(quán)方因此多確認(rèn)管理費(fèi)用，多沖減利潤(rùn)，少確認(rèn)所得稅。合并報(bào)表是以個(gè)別報(bào)表為基礎(chǔ)計(jì)算利潤(rùn)，在編制集團(tuán)的合并會(huì)計(jì)報(bào)表時(shí)，則不僅需要將集團(tuán)內(nèi)的應(yīng)收賬款及所計(jì)提的壞賬準(zhǔn)備予以抵消，而且還需要將由此而確認(rèn)的“遞延稅款”借方金額予以抵消。

（四）集團(tuán)內(nèi)部?jī)羰找娣只乩麧?rùn)的所得稅會(huì)計(jì)處理

我國所得稅法規(guī)明確規(guī)定，投資企業(yè)按權(quán)益法計(jì)入當(dāng)期損益的投資收益，本期并不需要交納所得稅，而是待以后被投資企業(yè)宣告分派利潤(rùn)時(shí)再交稅。我國關(guān)于投資分回股利（或利潤(rùn)）的所得稅處理，目前是這樣規(guī)定的：第一，投資方從聯(lián)營(yíng)企業(yè)分回的稅后利潤(rùn)，如果投資方的企業(yè)所得稅率低于被投資方的所得稅率，不退還所得稅；第二，如果投資方的企業(yè)所得稅率高于被投資方的所得稅率，投資方分回的稅后利潤(rùn)應(yīng)按規(guī)定補(bǔ)交所得稅。

1、不退還所得稅的有關(guān)處理。（1）成本法。投資方對(duì)分回的利潤(rùn)不再納稅，其稅前利潤(rùn)總額（包括分回利潤(rùn)減成本法下增加的投資收益）高于納稅所得，這時(shí)產(chǎn)生的差異為永久性差異。（2）權(quán)益法。投資方分回的利潤(rùn)不存在時(shí)間性或永久性差異，因?yàn)榉只氐睦麧?rùn)不構(gòu)成投資方稅前利潤(rùn)的組成部分，因此不再納稅也不構(gòu)成納稅所得。

2、關(guān)于補(bǔ)交所得稅處理。（1）成本法。投資方收到的分回利潤(rùn)中需補(bǔ)交稅款的部分，既作為投資收益計(jì)入會(huì)計(jì)利潤(rùn)，又作為應(yīng)納稅的一部分基數(shù)增加應(yīng)稅所得，因而未產(chǎn)生時(shí)間性差異，更未產(chǎn)生永久性差異。（2）權(quán)益法。一方面，投資方按被投資方收益的一定比例確認(rèn)的投資收益，按稅法規(guī)定不能在本期計(jì)入納稅所得，只能在以后收到被投資方分派的利潤(rùn)時(shí)再交稅，這就產(chǎn)生了一部分應(yīng)納稅時(shí)間性差異；另一方面，本期收到的分回利潤(rùn)中有一部分還要按規(guī)定在本期補(bǔ)交稅款，這部分需補(bǔ)交稅款的分回利潤(rùn)就構(gòu)成本期納稅所得的一部分，而由于分回的利潤(rùn)與本期稅前利潤(rùn)無關(guān)，是以前曾確認(rèn)的會(huì)計(jì)利潤(rùn)，需補(bǔ)交所得稅實(shí)際上屬于本期轉(zhuǎn)回的原確認(rèn)的遞延所得稅貸項(xiàng)（或遞延所得稅負(fù)債）。

三、結(jié)論

我國現(xiàn)行的會(huì)計(jì)規(guī)范中并未對(duì)因內(nèi)部經(jīng)濟(jì)活動(dòng)產(chǎn)生的所得稅項(xiàng)目進(jìn)行處理，由于內(nèi)部經(jīng)濟(jì)活動(dòng)形式繁多，不可能對(duì)其中的問題一一列舉。筆者只是借鑒了國外的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則，僅對(duì)企業(yè)集團(tuán)合并后合并報(bào)表中存在的一般性的問題進(jìn)行探討，本文探討的還不夠具體，有待對(duì)它進(jìn)行更全面、更專業(yè)的研究和探討。

（作者單位：上海能源股份有限公司財(cái)務(wù)部。作者為會(huì)計(jì)師）