摘要：社會(huì)保險(xiǎn)基金會(huì)計(jì)目標(biāo)是社會(huì)保險(xiǎn)基金會(huì)計(jì)理論體系建立的出發(fā)點(diǎn)和歸宿點(diǎn)。由于我國社會(huì)保險(xiǎn)基金管理制度同時(shí)存在不同性質(zhì)的統(tǒng)籌賬戶和個(gè)人賬戶，因此我國社會(huì)保險(xiǎn)基金會(huì)計(jì)目標(biāo)具有復(fù)合性的特點(diǎn)。本文從我國國情出發(fā)，在借鑒前人研究成果的基礎(chǔ)上， 試圖用Rubinstein(1982)提出的“輪流出價(jià)模型”分析和探討我國社會(huì)保險(xiǎn)基金會(huì)計(jì)目標(biāo)的選擇。本文認(rèn)為，我國社會(huì)保險(xiǎn)基金會(huì)計(jì)目標(biāo)應(yīng)選擇以受托責(zé)任觀為主導(dǎo)，以決策有用觀為補(bǔ)充的有機(jī)組合。

關(guān)鍵詞：社會(huì)保險(xiǎn)基金； 會(huì)計(jì)目標(biāo)； 個(gè)人賬戶

中圖分類號(hào)：C913.7 文獻(xiàn)標(biāo)志碼：Ａ

社會(huì)保險(xiǎn)基金會(huì)計(jì)作為服務(wù)于社會(huì)保險(xiǎn)領(lǐng)域的一種特殊的會(huì)計(jì)活動(dòng)，其所處的特定環(huán)境決定了社會(huì)保險(xiǎn)基金會(huì)計(jì)目標(biāo)的特殊性。我國社會(huì)保險(xiǎn)基金是依法征收的專門用于保障勞動(dòng)者在非常情況基本生活需要的專用基金，基金的籌集具有強(qiáng)制性，支出具有專項(xiàng)性，結(jié)余的運(yùn)用具有限制性。盡管社會(huì)保險(xiǎn)個(gè)人賬戶基金有強(qiáng)烈的保值增值需求，我國社會(huì)保險(xiǎn)基金運(yùn)行的直接目標(biāo)卻不能僅在于創(chuàng)造社會(huì)物質(zhì)財(cái)富，而必須追求自身收支平衡的同時(shí)來實(shí)現(xiàn)基金的保值增值。

一、社會(huì)保險(xiǎn)基金會(huì)計(jì)目標(biāo)主要觀點(diǎn)回顧

（一）西方學(xué)者的觀點(diǎn)簡(jiǎn)介

美國會(huì)計(jì)學(xué)者從20世紀(jì)50年代開始對(duì)會(huì)計(jì)目標(biāo)展開研究，并發(fā)表了多項(xiàng)研究報(bào)告和論文。其中與社會(huì)保險(xiǎn)基金會(huì)計(jì)目標(biāo)有關(guān)的文獻(xiàn)主要有三個(gè)，依次是1973年美國注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)發(fā)布的研究報(bào)告《財(cái)務(wù)報(bào)表的目標(biāo)》，其中第十一條指出并論述了政府與非營(yíng)利組織財(cái)務(wù)報(bào)告的目的；1980年美國財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）發(fā)布的《論財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)概念》中第四輯《非營(yíng)利組織編制財(cái)務(wù)報(bào)告的目的》，論文認(rèn)為非營(yíng)利組織財(cái)務(wù)報(bào)告與企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的區(qū)別表現(xiàn)在非營(yíng)利組織獲取資財(cái)?shù)姆椒?、營(yíng)運(yùn)目的及管理手段等方面；1987年美國政府會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（GASB）發(fā)布第一號(hào)概念公告《財(cái)務(wù)報(bào)告的目的》。GASB認(rèn)為，受托責(zé)任是政府財(cái)務(wù)報(bào)告的一塊基石，所有政府財(cái)務(wù)報(bào)告目標(biāo)都必須以受托責(zé)任為依據(jù)。政府財(cái)務(wù)報(bào)告的基本目標(biāo)可以歸納為：（1）對(duì)公共履行職責(zé)的責(zé)任，使使用者能夠確定這種受托責(zé)任；（2）幫助使用者評(píng)價(jià)政府主體年度的受托責(zé)任；（3）幫助使用者確定政府單位提供服務(wù)的水準(zhǔn)，及符合他們必須履行責(zé)任的能力。

（二）我國學(xué)者的觀點(diǎn)簡(jiǎn)介

周詠梅（2001）認(rèn)為社會(huì)保險(xiǎn)基金會(huì)計(jì)目標(biāo)決定著社會(huì)保險(xiǎn)基金會(huì)計(jì)信息質(zhì)量和會(huì)計(jì)原則等會(huì)計(jì)理論要素，是社會(huì)保險(xiǎn)基金會(huì)計(jì)理論中最高層次的概念。它可分為基本目標(biāo)和具體目標(biāo)兩個(gè)層次?；灸繕?biāo)是提高社會(huì)保險(xiǎn)基金的社會(huì)效益和經(jīng)濟(jì)效益。具體目標(biāo)體現(xiàn)在社會(huì)保險(xiǎn)基金會(huì)計(jì)提供信息的內(nèi)容和參與管理的目的上。提供社會(huì)保險(xiǎn)基金會(huì)計(jì)信息的內(nèi)容主要有（1）基金計(jì)劃執(zhí)行情況方面的信息，以利于使用者考評(píng)社會(huì)保險(xiǎn)經(jīng)辦機(jī)構(gòu)受托責(zé)任的履行情況；（2）基金收支、財(cái)務(wù)狀況及運(yùn)營(yíng)結(jié)果方面的信息，以利于信息使用者了解社會(huì)保險(xiǎn)基金的運(yùn)營(yíng)狀況，做出決策；（3）提供個(gè)人賬戶及其變化的信息。社會(huì)保險(xiǎn)基金會(huì)計(jì)參與管理的目的主要有：嚴(yán)格監(jiān)督社會(huì)保險(xiǎn)基金的運(yùn)營(yíng)，防止任意挪用、侵吞社會(huì)保險(xiǎn)基金，確保社會(huì)保險(xiǎn)基金的安全；合理分配資金，提高基金的收益率；及時(shí)收撥資金，提高社會(huì)保險(xiǎn)基金的服務(wù)能力。

二、 我國社會(huì)保險(xiǎn)基金會(huì)計(jì)目標(biāo)的決定因素分析

我國社會(huì)保險(xiǎn)基金會(huì)計(jì)目標(biāo)的構(gòu)造取決于兩方面的因素：一方面是社會(huì)需求，即社會(huì)需要社會(huì)保險(xiǎn)基金會(huì)計(jì)干什么。目標(biāo)是需要的現(xiàn)實(shí)化，只有“需要”才能成為會(huì)計(jì)工作的真實(shí)目的。另一方面是現(xiàn)實(shí)可能，即社會(huì)保險(xiǎn)基金會(huì)計(jì)在我國現(xiàn)有的社會(huì)保險(xiǎn)制度約束條件下能干什么。這兩方面因素共同決定了我國社會(huì)保險(xiǎn)基金會(huì)計(jì)目標(biāo)的基本內(nèi)容。

（一）社會(huì)需求因素

這種需求主要來自我國社會(huì)保險(xiǎn)利益相關(guān)者對(duì)社會(huì)保險(xiǎn)基金會(huì)計(jì)的要求。社會(huì)保險(xiǎn)的利益相關(guān)者主要有社會(huì)保險(xiǎn)的責(zé)任主體—政府，社會(huì)保險(xiǎn)的受益主體—?jiǎng)趧?dòng)者，社會(huì)保險(xiǎn)的經(jīng)辦主體—社會(huì)保險(xiǎn)經(jīng)辦機(jī)構(gòu)等等。他們與社會(huì)保險(xiǎn)有著密切的關(guān)系，都希望社會(huì)保險(xiǎn)基金會(huì)計(jì)能夠幫助他們了解社會(huì)保險(xiǎn)的運(yùn)行狀況，評(píng)價(jià)社會(huì)保險(xiǎn)基金的管理績(jī)效，提高社會(huì)保障水平。然而，由于各自的經(jīng)濟(jì)利益以及在社會(huì)保險(xiǎn)中所處的位置和角色不同，他們對(duì)社會(huì)保險(xiǎn)基金會(huì)計(jì)的要求也不盡相同。如政府作為社會(huì)保險(xiǎn)制度的組織者，需要社會(huì)保險(xiǎn)基金會(huì)計(jì)全面提供社會(huì)保險(xiǎn)經(jīng)辦機(jī)構(gòu)受托責(zé)任的完成情況的有著信息，以考評(píng)社會(huì)保險(xiǎn)經(jīng)辦機(jī)構(gòu)的業(yè)績(jī)。勞動(dòng)者作為社會(huì)保險(xiǎn)基金的主要提供者，同時(shí)是社會(huì)保險(xiǎn)的服務(wù)對(duì)象和受益人，既關(guān)注社會(huì)保險(xiǎn)基金有效運(yùn)轉(zhuǎn)情況，又關(guān)心個(gè)人賬戶的安全、完整，需要社會(huì)保險(xiǎn)經(jīng)辦機(jī)構(gòu)為其提供社會(huì)保險(xiǎn)基金收支狀況、財(cái)務(wù)狀況及個(gè)人賬戶變動(dòng)情況的信息。社會(huì)保險(xiǎn)經(jīng)辦機(jī)構(gòu)的管理者，作為社會(huì)保險(xiǎn)管理委托關(guān)系中的受托方，需要利用社會(huì)保險(xiǎn)基金會(huì)計(jì)提供社會(huì)保險(xiǎn)基金收支財(cái)務(wù)狀況和運(yùn)營(yíng)成果方面的信息，進(jìn)行分析、預(yù)測(cè)，以制定社會(huì)保險(xiǎn)基金運(yùn)營(yíng)計(jì)劃，選擇社會(huì)保險(xiǎn)基金投資方案。只有首先滿足這些需要的目標(biāo)，才能起到協(xié)調(diào)社會(huì)保險(xiǎn)基金會(huì)計(jì)系統(tǒng)內(nèi)外關(guān)系的作用。

（二）現(xiàn)實(shí)可能因素

現(xiàn)實(shí)可能因素即社會(huì)保險(xiǎn)基金會(huì)計(jì)在現(xiàn)有的制度約束條件下能干什么。社會(huì)保險(xiǎn)制度對(duì)社會(huì)保險(xiǎn)基金會(huì)計(jì)目標(biāo)取向具有強(qiáng)烈的約束作用。例如美國政府管理的社會(huì)保險(xiǎn)基金都是公共所有的基本社會(huì)保險(xiǎn)，補(bǔ)充社會(huì)保險(xiǎn)以及個(gè)人所有的其他社會(huì)保險(xiǎn)基金均不在政府直接管理范圍，因此政府和社會(huì)保險(xiǎn)基金之間具有清晰的公共委托代理關(guān)系，決定其社會(huì)保險(xiǎn)基金會(huì)計(jì)目標(biāo)側(cè)重“受托責(zé)任觀”；而我國政府管理的社會(huì)保險(xiǎn)基金除了屬于政府責(zé)任的社會(huì)統(tǒng)籌基金以外，屬于個(gè)人責(zé)任的個(gè)人賬戶基金也在政府預(yù)算外財(cái)政專戶管理。因此，我國社會(huì)保險(xiǎn)基金管理制度的特殊性決定了我國社會(huì)保險(xiǎn)基金會(huì)計(jì)目標(biāo)取向具有復(fù)合性的特點(diǎn)。

三、 我國社會(huì)保險(xiǎn)基金會(huì)計(jì)目標(biāo)的博弈：受托責(zé)任觀抑或決策有用觀

我國社會(huì)保險(xiǎn)實(shí)行社會(huì)統(tǒng)籌和個(gè)人賬戶相結(jié)合的制度，其中五大險(xiǎn)種中的養(yǎng)老、醫(yī)療社會(huì)保險(xiǎn)實(shí)行社會(huì)統(tǒng)籌和個(gè)人賬戶相結(jié)合，其余三類險(xiǎn)種實(shí)行社會(huì)統(tǒng)籌。這種制度為我國所首創(chuàng)。它有自身的優(yōu)點(diǎn)，也有一些缺點(diǎn)。

在基金管理主體上，由于社會(huì)統(tǒng)籌賬戶基金按照以收定支的原則籌集，運(yùn)營(yíng)目的是主要是追求自身收支平衡，具有明顯的公共基金的性質(zhì)，理所應(yīng)當(dāng)由政府接受公眾委托對(duì)社會(huì)統(tǒng)籌賬戶基金進(jìn)行征收和管理。實(shí)際操作上由稅務(wù)部門（或社會(huì)保險(xiǎn)經(jīng)辦機(jī)構(gòu)）征收社會(huì)統(tǒng)籌基金，由財(cái)政部門代表政府實(shí)行預(yù)算外管理。這種做法有利于政府公共受托責(zé)任的落實(shí)，具有清晰的公共委托代理關(guān)系，因此社會(huì)保險(xiǎn)統(tǒng)籌賬戶基金會(huì)計(jì)目標(biāo)應(yīng)關(guān)注委托者和受托者，并從委托者的利益出發(fā)，提供有關(guān)受托者行為及其后果的信息。換而言之，社會(huì)保險(xiǎn)統(tǒng)籌賬戶基金會(huì)計(jì)的首要目標(biāo)是計(jì)量受托的業(yè)績(jī)，即所謂“受托責(zé)任觀”。

而個(gè)人賬戶基金是私人自我積累性質(zhì)的長(zhǎng)期儲(chǔ)蓄，資金保值增值的要求強(qiáng)烈，基金受托責(zé)任并非屬于政府，由此可見，我國目前由政府征收并管理個(gè)人賬戶基金的公共委托代理關(guān)系并不清晰。公眾作為基金的委托方迫切需要有用的信息，以便做出合理的投資、信貸和類似的決策，因此社會(huì)保險(xiǎn)個(gè)人賬戶基金的會(huì)計(jì)目標(biāo)應(yīng)以決策者，即會(huì)計(jì)信息使用者為中心，首要目標(biāo)是提供對(duì)使用者決策有用的信息，即所謂“決策有用觀”。

我國社會(huì)保險(xiǎn)基金中統(tǒng)籌基金和個(gè)人賬戶基金的不同性質(zhì)導(dǎo)致對(duì)社會(huì)保險(xiǎn)基金會(huì)計(jì)目標(biāo)的認(rèn)識(shí)存在分歧，并形成了決策有用觀和受托責(zé)任觀兩種不同的觀點(diǎn)。那么我國社會(huì)保險(xiǎn)基金會(huì)計(jì)目標(biāo)應(yīng)當(dāng)如何選擇？下面我們?cè)噲D用Rubinstein(1982)提出的輪流出價(jià)模型分析這一問題。

模型描述：有兩個(gè)參與人要分一塊蛋糕，參與人A先出價(jià)提出自己的分配方案X1，參與人B選擇拒絕或接受，如果選擇接受，則博弈結(jié)束；若選擇拒絕，則一直進(jìn)行下去，直到一個(gè)參與人的出價(jià)被另外一個(gè)參與人接受為止。因此，這是一個(gè)無限期完美動(dòng)態(tài)博弈。(1)

若博弈在T期結(jié)束，Rubinstein(1982)證明：當(dāng)T=1、3、5…n-1時(shí)，子博弈精煉均衡戰(zhàn)略為[（1-δ₂）/（1-δ₁δ₂），δ₂（1-δ₁）/（1-δ₁δ₂）]；當(dāng)T=2、4、6…2n時(shí)，子博弈精煉均衡戰(zhàn)略為[δ₁（1-δ₂）/（1-δ₁δ₂），（1-δ₁）/（1-δ₁δ₂）]，其中，δ₁、δ₂分別是參與人A、B的貼現(xiàn)因子。

假定參與人A是受托責(zé)任觀，參與人B是決策有用觀。一般認(rèn)為，決策有用觀適用于資本市場(chǎng)發(fā)達(dá)且在資源配置中占主導(dǎo)地位、委托代理關(guān)系模糊的經(jīng)濟(jì)環(huán)境。受托責(zé)任觀適合于存在明確可辨認(rèn)委托方、委托代理關(guān)系清晰的經(jīng)濟(jì)環(huán)境。因此，我們假設(shè)貼現(xiàn)因子δn(n=1，2)為會(huì)計(jì)目標(biāo)所處的經(jīng)濟(jì)環(huán)境，即委托代理關(guān)系清晰程度的函數(shù)。對(duì)參與人A來說，委托代理關(guān)系越明晰，δ₁越大，端點(diǎn)值為δ₁=1；委托代理關(guān)系越模糊，δ₁越小，端點(diǎn)值為δ₁=0（0≤δ₁≤1）。對(duì)參與人B來說，委托代理關(guān)系越模糊，δ₂越大，端點(diǎn)值為δ₂=1；委托代理關(guān)系越清晰，δ₂越小，端點(diǎn)值為δ₂=0（0≤δ₂≤1）。

模型的博弈均衡：（1）當(dāng)委托代理關(guān)系非常清晰時(shí)，即δ₁=1，δ₂=0，子博弈精煉均衡戰(zhàn)略為（1，0），即會(huì)計(jì)目標(biāo)選擇受托責(zé)任觀；（2）當(dāng)委托代理關(guān)系非常模糊時(shí)，即δ₁=0，δ₂=1，子博弈精煉均衡戰(zhàn)略為（0，1），即會(huì)計(jì)目標(biāo)選擇決策有用觀；（3）當(dāng)委托代理關(guān)系介于非常模糊與非常清晰之間時(shí)，即0＜δ₁＜1，0＜δ₂＜1，當(dāng)T為奇數(shù)、δ₂=1/（1-δ₁）或T為偶數(shù)、δ₁=1/（1-δ₂）時(shí)，子博弈精煉均衡戰(zhàn)略為（1/2，1/2），即會(huì)計(jì)目標(biāo)同時(shí)選擇決策有用觀和受托責(zé)任觀；當(dāng)T為奇數(shù)，δ₂＜1/（1-δ₁）或T為偶數(shù)，δ₁＞1/（1-δ₂）時(shí)，會(huì)計(jì)目標(biāo)選擇受托責(zé)任觀+決策有用觀(2)；當(dāng)T為奇數(shù)，δ₂＞1/（1-δ₁）或T為偶數(shù)，δ₁＜1/（1-δ₂）時(shí)，會(huì)計(jì)目標(biāo)選擇決策有用觀+受托責(zé)任觀。

四、 探索性結(jié)論

綜上所述，我國社會(huì)保險(xiǎn)基金是依法征收的專門用于保障勞動(dòng)者在非常情況基本生活需要的專用基金，基金的籌集具有強(qiáng)制性，支出具有專項(xiàng)性，結(jié)余的運(yùn)用具有限制性。盡管社會(huì)保險(xiǎn)個(gè)人賬戶基金有強(qiáng)烈的保值增值需求，我國社會(huì)保險(xiǎn)基金運(yùn)行的直接目標(biāo)卻不在于創(chuàng)造社會(huì)物質(zhì)財(cái)富，而在于追求自我平衡，同時(shí)實(shí)現(xiàn)基金的保值增值。鑒于此，本文認(rèn)為我國社會(huì)保險(xiǎn)基金會(huì)計(jì)目標(biāo)應(yīng)選擇以受托責(zé)任觀為主導(dǎo)，以決策有用觀為補(bǔ)充的復(fù)合性目標(biāo)，即首先反映和披露受托資產(chǎn)的運(yùn)營(yíng)業(yè)績(jī)，其次才是向報(bào)表使用者提供“決策相關(guān)”的信息。

① 關(guān)于模型的描述參考張維迎《博弈論與信息經(jīng)濟(jì)學(xué)》

② 為方便起見，此處用受托責(zé)任觀+決策有用觀表達(dá)，其含義是：會(huì)計(jì)目標(biāo)以受托責(zé)任觀為主導(dǎo)，以決策有用觀為 輔。凡下文中出現(xiàn)的類似表達(dá)式，含義均以此類推。

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（責(zé)任編輯王剛）