稅收入的會(huì)計(jì)處理與稅務(wù)處理的差異

編者按：《企業(yè)所得稅法》及實(shí)施條例已于２００８年1月1日起施行。新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則也在上市公司及中央企業(yè)全面執(zhí)行。那么，《企業(yè)所得稅法》與新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則到底存在哪些差異？企業(yè)在繳納企業(yè)所得稅時(shí)，如何根據(jù)企業(yè)所得稅法與新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行納稅調(diào)整？本刊根據(jù)中國(guó)稅務(wù)報(bào)系列文章整理出一組文章，希望對(duì)讀者理解新企業(yè)所得稅法與新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有所幫助。

一、會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法對(duì)收入界定的差異

根據(jù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，收入是指企業(yè)在日?；顒?dòng)中形成的、會(huì)導(dǎo)致所有者權(quán)益增加的、與所有者投入資本無(wú)關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益的總流入。

根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第6條規(guī)定，企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式從各種來(lái)源取得的收入，為收入總額。

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法界定的收入概念的差異，體現(xiàn)在以下方面：

第一，稅法中的收入總額，其內(nèi)容往往比會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定更廣，一切能夠提高企業(yè)納稅能力的收入，都應(yīng)當(dāng)計(jì)入收入總額，列入企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表。

第二，會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與稅法界定收入的范圍不同。會(huì)計(jì)收入準(zhǔn)則只規(guī)范銷售商品收入、提供勞務(wù)收入和讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入，長(zhǎng)期股權(quán)投資、建造合同、租賃、原保險(xiǎn)合同、再保險(xiǎn)合同等形成的收入，適用其他相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則。稅法的收入總額則包括企業(yè)的銷售貨物收入、提供勞務(wù)收入、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)收入、股息紅利等權(quán)益性投資收益、利息收入、租金收入、特許權(quán)使用費(fèi)收入、接受捐贈(zèng)收入、企業(yè)資產(chǎn)溢余收入、確實(shí)無(wú)法償付的應(yīng)付款項(xiàng)、企業(yè)已作壞賬損失處理后又收回的應(yīng)收款項(xiàng)、債務(wù)重組收入、補(bǔ)貼收入、違約金收入、視同銷售收入等。

第三，企業(yè)所得稅有非應(yīng)稅收入的概念，會(huì)計(jì)上沒(méi)有此概念。稅法上的非應(yīng)稅收入，是指從企業(yè)所得稅原理上講應(yīng)永久不列為征稅范圍的收入范疇，從性質(zhì)上和根源上不屬于企業(yè)營(yíng)利性活動(dòng)帶來(lái)的經(jīng)濟(jì)利益，不負(fù)有納稅義務(wù)的收入。非應(yīng)稅收入不屬于稅收優(yōu)惠。

第四，企業(yè)所得稅有免稅收入的概念，會(huì)計(jì)上沒(méi)有此概念。企業(yè)所得稅的免稅收入，是指企業(yè)負(fù)有納稅義務(wù)，而政府根據(jù)社會(huì)經(jīng)濟(jì)政策目標(biāo)的需要，可以在一定時(shí)間免予征稅，而在一定時(shí)期又有可能恢復(fù)征稅的收入。如國(guó)債利息收入，居民企業(yè)之間的股息、紅利收入，中國(guó)境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的非居民企業(yè)從居民企業(yè)取得與該機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所有實(shí)際聯(lián)系的股息、紅利收入，非營(yíng)利公益組織的非營(yíng)利收入等。免稅收入屬于稅收優(yōu)惠。

二、銷售商品收入會(huì)計(jì)與稅務(wù)處理的差異

（一） 概念的界定

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則上的銷售商品收入，包括企業(yè)銷售本企業(yè)生產(chǎn)的商品和為轉(zhuǎn)售而購(gòu)進(jìn)的商品取得的收入。如工業(yè)企業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)品、商業(yè)企業(yè)購(gòu)進(jìn)的商品等；企業(yè)銷售的其他存貨，如原材料、包裝物等，也視同企業(yè)的商品。

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的銷售商品收入，在稅法上對(duì)應(yīng)的是銷售貨物收入，它是指企業(yè)銷售商品、原材料、包裝物、低值易耗品以及其他存貨取得的收入。

（二）銷售商品收入的確認(rèn)條件

在會(huì)計(jì)處理上，企業(yè)的銷售商品收入只有同時(shí)滿足會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的5個(gè)條件才能予以確認(rèn)。

在稅務(wù)處理上，沒(méi)有規(guī)定企業(yè)的銷售貨物收入的確認(rèn)條件，一般是以會(huì)計(jì)處理確認(rèn)的收入為基礎(chǔ)，但因考慮的重點(diǎn)與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有所不同，二者也存在一定差異。第一，稅法上確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)，主要考慮企業(yè)是否已經(jīng)具備納稅能力，已具備納稅能力的應(yīng)確認(rèn)為收入，尚未具備納稅能力的可暫不確認(rèn)。第二，稅法上確認(rèn)收入，一般較為注重收入實(shí)現(xiàn)的法律標(biāo)準(zhǔn)，不需要進(jìn)行會(huì)計(jì)職業(yè)判斷，確認(rèn)收入的標(biāo)準(zhǔn)具有固定性。第三，稅法上確認(rèn)收入的標(biāo)準(zhǔn)，應(yīng)讓有避稅企圖的納稅人無(wú)機(jī)可乘。

（三）銷售商品收入確認(rèn)條件的具體應(yīng)用

在會(huì)計(jì)處理上，首先，下列商品銷售，通常按規(guī)定的時(shí)點(diǎn)確認(rèn)為收入，有證據(jù)表明不滿足收入確認(rèn)條件的除外：

1．銷售商品采用托收承付方式的，在辦妥托收手續(xù)時(shí)確認(rèn)收入。

2．銷售商品采用預(yù)收款方式的，在發(fā)出商品時(shí)確認(rèn)收入，預(yù)收的貨款應(yīng)確認(rèn)為負(fù)債。

3．銷售商品需要安裝和檢驗(yàn)的，在購(gòu)買(mǎi)方接受商品以及安裝和檢驗(yàn)完畢前，不確認(rèn)收入，待安裝和檢驗(yàn)完畢時(shí)確認(rèn)收入。如果安裝程序比較簡(jiǎn)單，可在發(fā)出商品時(shí)確認(rèn)收入。

4．銷售商品采用以舊換新方式的，銷售的商品應(yīng)當(dāng)按照銷售商品收入確認(rèn)條件確認(rèn)收入，回收的商品作為購(gòu)進(jìn)商品處理。

5．銷售商品采用支付手續(xù)費(fèi)方式委托代銷的，在收到代銷清單時(shí)確認(rèn)收入。其次，采用售后回購(gòu)方式銷售商品的，收到的款項(xiàng)應(yīng)確認(rèn)為負(fù)債；回購(gòu)價(jià)格大于原售價(jià)的，差額應(yīng)在回購(gòu)期間按期計(jì)提利息，計(jì)入財(cái)務(wù)費(fèi)用。有確鑿證據(jù)表明售后回購(gòu)交易滿足銷售商品收入確認(rèn)條件的，銷售的商品按售價(jià)確認(rèn)收入，回購(gòu)的商品作為購(gòu)進(jìn)商品處理。

6. 采用售后租回方式銷售商品的，收到的款項(xiàng)應(yīng)確認(rèn)為負(fù)債；售價(jià)與資產(chǎn)賬面價(jià)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)采用合理的方法進(jìn)行分?jǐn)?，作為折舊費(fèi)用或租金費(fèi)用的調(diào)整。有確鑿證據(jù)表明認(rèn)定為經(jīng)營(yíng)租賃的售后租回交易是按照公允價(jià)值達(dá)成的，銷售的商品按售價(jià)確認(rèn)收入，并按賬面價(jià)值結(jié)轉(zhuǎn)成本。

在稅務(wù)處理上，企業(yè)銷售貨物，一般在發(fā)出貨物并取得貨款或取得收款憑證（權(quán)利）時(shí)，確定為收入實(shí)現(xiàn)。企業(yè)以分期收款方式銷售貨物的，按照合同約定的收款日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)；付款方提前付款的，在實(shí)際付款日確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。但是，對(duì)一些特殊的業(yè)務(wù)，如房地產(chǎn)開(kāi)發(fā)企業(yè)采取銀行按揭方式銷售開(kāi)發(fā)產(chǎn)品的，應(yīng)按銷售合同或協(xié)議約定的價(jià)款確定收入額，其首付款應(yīng)于實(shí)際收到日確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)，余款在銀行按揭貸款辦理轉(zhuǎn)賬之日確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)；預(yù)售開(kāi)發(fā)房地產(chǎn)的收入，對(duì)預(yù)收的房款不能僅確認(rèn)為負(fù)債，應(yīng)將預(yù)收的房款按照一定方法申報(bào)納稅。

（四）銷售商品收入金額的計(jì)量

在會(huì)計(jì)處理上，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照從購(gòu)貨方已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款確定銷售商品收入金額，但已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款不公允的，要按照公允價(jià)值進(jìn)行納稅調(diào)整。合同或協(xié)議價(jià)款的收取采用遞延方式，實(shí)質(zhì)上具有融資性質(zhì)的，應(yīng)當(dāng)按照應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款的公允價(jià)值確定銷售商品收入金額。應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款與其公允價(jià)值之間的差額，應(yīng)當(dāng)在合同或協(xié)議期間內(nèi)采用實(shí)際利率法進(jìn)行攤銷，計(jì)入當(dāng)期損益。

根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第6條規(guī)定，企業(yè)以貨幣形式和非貨幣形式從各種來(lái)源取得的收入，為收入總額，包括銷售貨物收入。企業(yè)以貨幣形式取得的收入，包括現(xiàn)金、存款、應(yīng)收賬款、應(yīng)收票據(jù)、準(zhǔn)備持有至到期的債券投資以及債務(wù)的豁免等。企業(yè)以非貨幣形式取得的收入，包括存貨、固定資產(chǎn)、投資性房地產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、股權(quán)投資、勞務(wù)、不準(zhǔn)備持有至到期的債券投資等資產(chǎn)以及其他權(quán)益。企業(yè)以非貨幣形式取得的收入，應(yīng)當(dāng)按公允價(jià)值確定收入額。公允價(jià)值，是指按照資產(chǎn)的市場(chǎng)價(jià)格、同類或類似資產(chǎn)市場(chǎng)價(jià)值基礎(chǔ)確定的價(jià)值。

（五）銷售折扣、折讓、退回的會(huì)計(jì)與所得稅處理

銷售商品涉及現(xiàn)金折扣的，應(yīng)當(dāng)按照扣除現(xiàn)金折扣前的金額確定銷售商品收入金額?，F(xiàn)金折扣在實(shí)際發(fā)生時(shí)計(jì)入當(dāng)期損益。

銷售商品涉及商業(yè)折扣的，應(yīng)當(dāng)按照扣除商業(yè)折扣后的金額確定銷售商品收入金額。納稅人銷售貨物給購(gòu)貨方的銷售折扣，如果銷售額和折扣額在同一張銷售發(fā)票上注明的，可按折扣后的銷售額計(jì)算征收所得稅；如果將折扣額另開(kāi)發(fā)票，則不得從銷售額中減除折扣額。

企業(yè)已經(jīng)確認(rèn)銷售商品收入的售出商品發(fā)生銷售折讓的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)沖減當(dāng)期銷售商品收入。

企業(yè)已經(jīng)確認(rèn)銷售商品收入的售出商品發(fā)生銷售退回的，應(yīng)當(dāng)在發(fā)生時(shí)沖減當(dāng)期銷售商品收入。

三、提供勞務(wù)收入的差異

（一）提供勞務(wù)交易結(jié)果能夠可靠估計(jì)的提供勞務(wù)收入

1. 收入時(shí)間確認(rèn)原則

在會(huì)計(jì)處理上，企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日提供勞務(wù)交易的結(jié)果能夠可靠估計(jì)的，應(yīng)當(dāng)采用完工百分比法確認(rèn)提供勞務(wù)收入。

在稅務(wù)處理上，企業(yè)受托加工制造大型機(jī)械設(shè)備、船舶、飛機(jī)等，以及從事建筑、安裝、裝配工程業(yè)務(wù)或者提供勞務(wù)等，持續(xù)時(shí)間超過(guò)一個(gè)納稅年度的，按照納稅年度內(nèi)完工進(jìn)度或者完成的工作量確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。

2.收入金額確認(rèn)的原則

在會(huì)計(jì)處理上，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照從接受勞務(wù)方已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款確定提供勞務(wù)收入總額，但已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款不公允的除外。企業(yè)應(yīng)當(dāng)在資產(chǎn)負(fù)債表日按照提供勞務(wù)收入總額乘以完工進(jìn)度扣除以前會(huì)計(jì)期間累計(jì)已確認(rèn)提供勞務(wù)收入后的金額，確認(rèn)當(dāng)期提供勞務(wù)收入；同時(shí)，按照提供勞務(wù)估計(jì)總成本乘以完工進(jìn)度扣除以前會(huì)計(jì)期間累計(jì)已確認(rèn)勞務(wù)成本后的金額，結(jié)轉(zhuǎn)當(dāng)期勞務(wù)成本。

在稅務(wù)處理上，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照從接受勞務(wù)方已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款確定提供勞務(wù)收入總額，但已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款不公允的，要按照公允價(jià)值進(jìn)行納稅調(diào)整。

（二）提供勞務(wù)交易結(jié)果不能夠可靠估計(jì)的提供勞務(wù)收入

在會(huì)計(jì)處理上，企業(yè)在資產(chǎn)負(fù)債表日提供勞務(wù)交易結(jié)果不能夠可靠估計(jì)的，應(yīng)當(dāng)分別按下列情況處理：1.已經(jīng)發(fā)生的勞務(wù)成本預(yù)計(jì)能夠得到補(bǔ)償?shù)模凑找呀?jīng)發(fā)生的勞務(wù)成本金額確認(rèn)提供勞務(wù)收入，并按相同金額結(jié)轉(zhuǎn)勞務(wù)成本；2.已經(jīng)發(fā)生的勞務(wù)成本預(yù)計(jì)不能夠得到補(bǔ)償?shù)?，?yīng)當(dāng)將已經(jīng)發(fā)生的勞務(wù)成本計(jì)入當(dāng)期損益，不確認(rèn)提供勞務(wù)收入。

在稅務(wù)處理上，稅法不認(rèn)同企業(yè)提供勞務(wù)交易結(jié)果不能夠可靠估計(jì)的情況，應(yīng)對(duì)根據(jù)會(huì)計(jì)人員職業(yè)判斷進(jìn)行會(huì)計(jì)處理的結(jié)果區(qū)別情況進(jìn)行納稅調(diào)整：

1.對(duì)會(huì)計(jì)人員判斷已經(jīng)發(fā)生的勞務(wù)成本預(yù)計(jì)能夠得到補(bǔ)償?shù)?，企業(yè)應(yīng)當(dāng)按照從接受勞務(wù)方已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款確定提供勞務(wù)收入總額；不能按照已經(jīng)發(fā)生的勞務(wù)成本金額確認(rèn)提供勞務(wù)收入，并按相同金額結(jié)轉(zhuǎn)勞務(wù)成本。

2.對(duì)會(huì)計(jì)人員判斷已經(jīng)發(fā)生的勞務(wù)成本預(yù)計(jì)不能夠得到補(bǔ)償?shù)?，企業(yè)亦應(yīng)當(dāng)按照從接受勞務(wù)方已收或應(yīng)收的合同或協(xié)議價(jià)款確定提供勞務(wù)收入總額，應(yīng)待已經(jīng)發(fā)生的勞務(wù)成本確定不能夠得到補(bǔ)償后，經(jīng)主管稅務(wù)機(jī)關(guān)核準(zhǔn)后，方可作為損失扣除；不可先不確認(rèn)提供勞務(wù)收入。

（三）同時(shí)銷售商品和提供勞務(wù)取得的收入

在會(huì)計(jì)處理上，企業(yè)與其他企業(yè)簽訂的合同或協(xié)議包括銷售商品和提供勞務(wù)時(shí)，銷售商品部分和提供勞務(wù)部分能夠區(qū)分且能夠單獨(dú)計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)將銷售商品的部分作為銷售商品處理，將提供勞務(wù)的部分作為提供勞務(wù)處理。銷售商品部分和提供勞務(wù)部分不能夠區(qū)分，或雖能區(qū)分但不能夠單獨(dú)計(jì)量的，應(yīng)當(dāng)將銷售商品部分和提供勞務(wù)部分全部作為銷售商品處理。

在所得稅處理上，因?yàn)殇N售商品和提供勞務(wù)取得的收入應(yīng)納稅所得額計(jì)算是相同的，企業(yè)如何進(jìn)行會(huì)計(jì)處理對(duì)企業(yè)所得稅沒(méi)有多大影響，可基于流轉(zhuǎn)稅處理的結(jié)果進(jìn)行所得稅處理。

四、讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入的差異

（一）概念差異

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入，包括利息收入、使用費(fèi)收入等。

《企業(yè)所得稅法》沒(méi)有專門(mén)規(guī)定讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入的概念。從概念界定上，有以下異同：

1.會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入，不同于《企業(yè)所得稅法》第6條第（三）項(xiàng)規(guī)定的轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)收入；后者是指企業(yè)轉(zhuǎn)讓固定資產(chǎn)、生物資產(chǎn)、無(wú)形資產(chǎn)、股權(quán)、債權(quán)等取得的收入，這主要是指的轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)所有權(quán)取得的收入，而不是使用權(quán)。

2.會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入中的利息收入，不同于《企業(yè)所得稅法》第6條第（五）項(xiàng)規(guī)定的利息收入；后者是指企業(yè)將資金提供他人使用但不構(gòu)成權(quán)益性投資或者因他人占用本企業(yè)資金所取得的利息收入，包括存款利息、貸款利息、債券利息、欠款利息等收入。

3.會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定的讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入中的使用費(fèi)收入，對(duì)應(yīng)于《企業(yè)所得稅法》第6條第（七）項(xiàng)規(guī)定的特許權(quán)使用費(fèi)收入；它是指企業(yè)提供專利權(quán)、非專利技術(shù)、商標(biāo)權(quán)、著作權(quán)以及其他特許權(quán)的使用權(quán)而取得的收入。

（二）讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入確認(rèn)的原則

在會(huì)計(jì)處理上，企業(yè)應(yīng)當(dāng)分別下列情況確定讓渡資產(chǎn)使用權(quán)收入金額：利息收入金額，按照他人使用本企業(yè)貨幣資金的時(shí)間和實(shí)際利率計(jì)算確定。使用費(fèi)收入金額，按照有關(guān)合同或協(xié)議約定的收費(fèi)時(shí)間和方法計(jì)算確定。

在稅務(wù)處理上，利息收入，企業(yè)持有到期的長(zhǎng)期債券或者發(fā)放長(zhǎng)期貸款取得的利息收入，按照實(shí)際利率法確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。特許權(quán)使用費(fèi)收入，按照合同約定的特許權(quán)使用人應(yīng)付特許權(quán)使用費(fèi)的日期確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。

五、其他收入項(xiàng)目的差異

（一）股息、紅利等權(quán)益性投資收益，是指企業(yè)因權(quán)益性投資從被投資方取得的分配收入。股息、紅利等權(quán)益性投資收益，除國(guó)務(wù)院財(cái)政、稅務(wù)主管部門(mén)另有規(guī)定外，以被投資方作出利潤(rùn)分配決定的時(shí)間確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)。

（二）接受捐贈(zèng)收入，是指企業(yè)接受的來(lái)自其他企業(yè)、組織和個(gè)人自愿和無(wú)償給予的貨幣性或者非貨幣性資產(chǎn)。接受捐贈(zèng)收入，在實(shí)際收到捐贈(zèng)資產(chǎn)時(shí)確認(rèn)收入的實(shí)現(xiàn)，企業(yè)未作為收入處理的，應(yīng)調(diào)增收入總額。

（三）企業(yè)資產(chǎn)溢余收入、確實(shí)無(wú)法償付的應(yīng)付款項(xiàng)、企業(yè)已作壞賬損失處理后又收回的應(yīng)收款項(xiàng)、債務(wù)重組收入、補(bǔ)貼收入、違約金收入、匯兌收益等，在稅務(wù)處理上都應(yīng)計(jì)入收入總額。

（四）企業(yè)發(fā)生非貨幣性資產(chǎn)交換、償債，以及將貨物、財(cái)產(chǎn)、勞務(wù)用于捐贈(zèng)、贊助、集資、廣告、樣品、職工福利和利潤(rùn)分配，應(yīng)當(dāng)視同銷售貨物、轉(zhuǎn)讓財(cái)產(chǎn)和提供勞務(wù)，企業(yè)未作為收入處理的，在企業(yè)所得稅處理上應(yīng)作為視同銷售收入。

（五）根據(jù)《企業(yè)所得稅法》第7條規(guī)定，收入總額中的下列收入為不征稅收入：財(cái)政撥款，依法收取并納入財(cái)政管理的行政事業(yè)性收費(fèi)、政府性基金，國(guó)務(wù)院規(guī)定的其他不征稅收入。第26條規(guī)定，企業(yè)的下列收入為免稅收入：國(guó)債利息收入，符合條件的居民企業(yè)之間的股息、紅利收入，在中國(guó)境內(nèi)設(shè)立機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所的非居民企業(yè)從居民企業(yè)取得與該機(jī)構(gòu)、場(chǎng)所有實(shí)際聯(lián)系的股息、紅利收入符合條件的非營(yíng)利公益組織的收入。以上收入會(huì)計(jì)處理上即使作為收入處理，在計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)都應(yīng)從收入總額中減除。

責(zé)編：筱惠