一、合理構(gòu)建審計(jì)項(xiàng)目管理體系

（一）審計(jì)項(xiàng)目成本分析

審計(jì)機(jī)關(guān)在審計(jì)一個(gè)項(xiàng)目時(shí)需要投入大量的人力與財(cái)力，因此也要考慮審計(jì)成本，實(shí)現(xiàn)審計(jì)項(xiàng)目成本效益最大化，這里就需要對(duì)審計(jì)成本進(jìn)行分析。

1.審計(jì)機(jī)關(guān)審計(jì)項(xiàng)目成本。審計(jì)項(xiàng)目成本是指審計(jì)機(jī)關(guān)在項(xiàng)目審計(jì)過程中產(chǎn)生的全部支出，包括所投入的人力、物力、資金、時(shí)間等，以審計(jì)項(xiàng)目（包括審計(jì)調(diào)查）為歸集對(duì)象的貨幣表現(xiàn)。按照完全成本法，一個(gè)具體審計(jì)項(xiàng)目的成本可分為直接成本和分?jǐn)偟拈g接成本。審計(jì)項(xiàng)目直接成本就是能直接算進(jìn)項(xiàng)目成本里去的成本。按成本構(gòu)成的不同，它主要表現(xiàn)為項(xiàng)目執(zhí)行單位的審計(jì)組進(jìn)行審前調(diào)查、現(xiàn)場(chǎng)審計(jì)的外勤審計(jì)成本和為該項(xiàng)目進(jìn)行非現(xiàn)場(chǎng)工作的內(nèi)勤審計(jì)成本。項(xiàng)目成本中分?jǐn)偟拈g接成本就是間接為審計(jì)項(xiàng)目服務(wù)而產(chǎn)生的成本。

2.影響因素及分析。

（1）不確定因素對(duì)審計(jì)成本的影響。在審計(jì)實(shí)施過程中，也會(huì)遇到一些不可預(yù)見的因素，影響審計(jì)項(xiàng)目質(zhì)量和時(shí)間進(jìn)度，在審計(jì)準(zhǔn)備階段應(yīng)予以考慮。在審計(jì)工作中，可以通過分析影響直接成本的各種主要因素，選擇采取多種方式降低直接成本。正是由于不確定因素的影響，在制定審計(jì)項(xiàng)目計(jì)劃方案時(shí)，除正常的審計(jì)成本外，還應(yīng)考慮不確定因素影響而追加的成本。由于不確定因素種類的不同，追加的審計(jì)成本難以準(zhǔn)確量化，在正常的審計(jì)計(jì)劃中應(yīng)根據(jù)審計(jì)項(xiàng)目大小預(yù)留3～15天的工作日作為機(jī)動(dòng)。

（2）人力資源因素對(duì)審計(jì)成本的影響。在審計(jì)資源中，人力資源是最重要的資源；而在確定審計(jì)項(xiàng)目成本時(shí)，審計(jì)人員數(shù)量和審計(jì)天數(shù)是關(guān)鍵因素。審計(jì)人員表現(xiàn)為一定數(shù)量和一定質(zhì)量。從數(shù)量上講，一個(gè)審計(jì)項(xiàng)目所需人員是有限的，超過這個(gè)數(shù)量，其對(duì)審計(jì)項(xiàng)目時(shí)間管理影響的邊際效用為零。但在這一個(gè)數(shù)量限度內(nèi)，人數(shù)越多，審計(jì)項(xiàng)目時(shí)間管理就會(huì)越少，反之越長(zhǎng)。所以審計(jì)人員的增加在一定數(shù)量?jī)?nèi)，會(huì)減少審計(jì)項(xiàng)目整體所用時(shí)間，假定人員的分工合作是正常高效率的，那么因?qū)徲?jì)時(shí)間減少所減少的成本會(huì)大于追加審計(jì)人員所增加的成本；但超過這一定點(diǎn)，隨著審計(jì)人員的增加，審計(jì)人員的整體效率降低，造成審計(jì)時(shí)間減少所減少的成本開始逐漸小于審計(jì)人員增加帶來(lái)的成本。

從審計(jì)人員質(zhì)量來(lái)講，主要表現(xiàn)為業(yè)務(wù)知識(shí)和業(yè)務(wù)技能兩方面。業(yè)務(wù)知識(shí)主要包括審計(jì)知識(shí)、計(jì)算機(jī)知識(shí)和所審計(jì)事項(xiàng)的相關(guān)知識(shí)、法律法規(guī)等。業(yè)務(wù)技能主要是指上述知識(shí)的運(yùn)用能力，重點(diǎn)表現(xiàn)為專業(yè)判斷水平（也就是我們通常所說(shuō)的審計(jì)經(jīng)驗(yàn)）、計(jì)算機(jī)審計(jì)能力。專業(yè)判斷水平綜合體現(xiàn)了一個(gè)審計(jì)人員所占用的業(yè)務(wù)知識(shí)及其運(yùn)用能力，它是審計(jì)人員質(zhì)量中權(quán)重最大的一個(gè)指標(biāo)。從本文角度來(lái)講，審計(jì)項(xiàng)目在傳統(tǒng)手工審計(jì)方式下的管理與在現(xiàn)代計(jì)算機(jī)審計(jì)方式下的管理不可同日而語(yǔ)?，F(xiàn)代計(jì)算機(jī)審計(jì)從總體把握、模型分析兩方面大大提高了審計(jì)質(zhì)量，從而為提高人力資源效率奠定了基礎(chǔ)。

3.拓展審計(jì)項(xiàng)目成本控制的路徑。傳統(tǒng)的審計(jì)項(xiàng)目成本控制均以直接成本節(jié)約為指導(dǎo)思想，試圖降低既定的審計(jì)成本，其邏輯起點(diǎn)與方法決定了它只能是一種較低層次的成本控制觀念。隨著審計(jì)市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)的日趨加劇，審計(jì)項(xiàng)目成本的內(nèi)涵更加寬泛，它不僅包括直接成本，而且應(yīng)包括或有成本、相對(duì)成本和社會(huì)成本。

審計(jì)人員不應(yīng)緊盯著口袋中的成本，應(yīng)不斷拓展新的增值審計(jì)業(yè)務(wù)領(lǐng)域，樹立相對(duì)成本理念。必須適應(yīng)市場(chǎng)發(fā)展的需要，積極開展符合市場(chǎng)需求的增值審計(jì)業(yè)務(wù)，降低審計(jì)項(xiàng)目的相對(duì)成本，避免審計(jì)項(xiàng)目的或有成本，控制行業(yè)社會(huì)成本的全面審計(jì)項(xiàng)目成本，發(fā)揮審計(jì)聲譽(yù)機(jī)制的作用。

（二）審計(jì)項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)管理

1.推行現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式?，F(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)是以被審單位的重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)為導(dǎo)向，合理配置審計(jì)資源，對(duì)風(fēng)險(xiǎn)較大的環(huán)節(jié)或區(qū)域?qū)嵤┲攸c(diǎn)審計(jì)，提高效率保證效果的一種審計(jì)方法。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的目標(biāo)是提高效率并降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)。

由于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的出現(xiàn)，審計(jì)職業(yè)界想方設(shè)法降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，研究審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型，探討并不斷完善風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)模式與方法。可以說(shuō)，風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的起源動(dòng)因之一是為了防范和降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，尤其是現(xiàn)代風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)，將被審計(jì)單位的環(huán)境因素與重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)聯(lián)系起來(lái)，以確定實(shí)質(zhì)性測(cè)試的范圍、時(shí)間和程序，克服了傳統(tǒng)風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)缺乏全面性的風(fēng)險(xiǎn)而導(dǎo)致的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，其邏輯推理是：要想控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，就必須了解重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，而要準(zhǔn)確評(píng)估重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)，就必須了解被審單位。在現(xiàn)代經(jīng)濟(jì)中，僅了解被審單位的內(nèi)部風(fēng)險(xiǎn)是不夠的，其行業(yè)狀況、監(jiān)管環(huán)境等戰(zhàn)略風(fēng)險(xiǎn)對(duì)重大錯(cuò)報(bào)風(fēng)險(xiǎn)也均有影響。

在經(jīng)濟(jì)全球化的背景下，國(guó)際資本的流動(dòng)帶動(dòng)了審計(jì)的跨國(guó)界發(fā)展。我國(guó)審計(jì)準(zhǔn)則從一開始就是借鑒國(guó)際慣例，并在國(guó)際審計(jì)準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上制定的，體現(xiàn)了風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)的理念。風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)不是制度基礎(chǔ)審計(jì)之外的一種方法，而是制度基礎(chǔ)審計(jì)的發(fā)展，是以對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行系統(tǒng)的分析和評(píng)價(jià)為立足點(diǎn)制定審計(jì)戰(zhàn)略，制定與企業(yè)狀況相適應(yīng)的多樣化的審計(jì)計(jì)劃，使審計(jì)工作適應(yīng)社會(huì)發(fā)展的需要。

2.審計(jì)項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)管理。從系統(tǒng)和過程的角度來(lái)看，項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)管理是一個(gè)系統(tǒng)活動(dòng)過程，是項(xiàng)目管理過程中的有機(jī)組成部分。它由風(fēng)險(xiǎn)的識(shí)別、風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估、風(fēng)險(xiǎn)處理等環(huán)節(jié)構(gòu)成。國(guó)家審計(jì)的外部因素對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生有重大影響，但防范和控制審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的關(guān)鍵還取決于審計(jì)機(jī)關(guān)內(nèi)部。

（1）風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別是審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理的基礎(chǔ)，以審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)為中心，有意識(shí)地建立審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)管理制度，只有全面、正確地識(shí)別審計(jì)職業(yè)所面臨的風(fēng)險(xiǎn)，對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的估測(cè)和控制技術(shù)的選擇才有實(shí)際意義，才可以大大提高國(guó)家審計(jì)的風(fēng)險(xiǎn)控制水平。

（2）風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別任務(wù)。一是明確審計(jì)活動(dòng)中存在什么風(fēng)險(xiǎn)；二是找出引起這些風(fēng)險(xiǎn)的原因。因此，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別就是在各種風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生之前對(duì)這些風(fēng)險(xiǎn)的類型及發(fā)生的原因做出客觀判斷，以便實(shí)現(xiàn)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)的估測(cè)、評(píng)價(jià)和處理。

（3）風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別途徑。對(duì)于常見的和歷史上發(fā)生過的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，審計(jì)人員憑借過去的經(jīng)驗(yàn)和風(fēng)險(xiǎn)知識(shí)便可識(shí)別。但對(duì)于新的、潛在的風(fēng)險(xiǎn)，則必須按照一定的途徑，運(yùn)用一定的方法加以識(shí)別。事實(shí)上，在提供鑒證服務(wù)的同時(shí)，審計(jì)人員就已經(jīng)承擔(dān)了法律責(zé)任。這些責(zé)任在某些情況下會(huì)轉(zhuǎn)換為負(fù)債或損失。因此風(fēng)險(xiǎn)管理的第一步就是要識(shí)別審計(jì)可能面臨的各種風(fēng)險(xiǎn)。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別的途徑概括起來(lái)不外乎兩個(gè)方面；一是借助外部力量，利用外界的風(fēng)險(xiǎn)信息、資料識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)；二是依靠審計(jì)機(jī)關(guān)的力量，根據(jù)審計(jì)客體的特性識(shí)別風(fēng)險(xiǎn)。風(fēng)險(xiǎn)因素分析是審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別的基礎(chǔ)，外部因素的存在使審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)不可避免和難以消除；內(nèi)部因素的存在又增大了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，誘發(fā)了審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)損失發(fā)生的可能性。

（4）風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別方法。風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別的技術(shù)和工具主要有檢查表、流程圖、頭腦風(fēng)暴法、情景分析法、德爾菲法、SWOT分析法、敏感性分析法、工作結(jié)構(gòu)分解法。具體到審計(jì)項(xiàng)目，比較適用的有SWOT分析法和敏感性分析法、工作結(jié)構(gòu)分解法。

（5）審計(jì)項(xiàng)目風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估是在審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)識(shí)別的基礎(chǔ)上，對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的概率、損失和責(zé)任的大小、審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是否可以接受等問題進(jìn)行界定。它實(shí)質(zhì)上就是測(cè)量對(duì)審計(jì)產(chǎn)品和被審計(jì)單位經(jīng)濟(jì)管理活動(dòng)影響的大小。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)在不同的具體環(huán)境和條件下是有大小之分的，審計(jì)人員可針對(duì)審計(jì)過程中的諸多主客觀情況，對(duì)某些審計(jì)事項(xiàng)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)大小及其可能導(dǎo)致的危害進(jìn)行分析、估計(jì)和測(cè)試，以確定合理水平的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，盡量避免和控制審計(jì)損失的發(fā)生。

對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的評(píng)估，可以根據(jù)足夠的審計(jì)檔案歷史資料數(shù)據(jù)，利用統(tǒng)計(jì)的方法或分析的方法進(jìn)行計(jì)算，從而得出未來(lái)風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生的概率及損失的程度，也可以利用有限的信息，由審計(jì)人員根據(jù)個(gè)人的判斷，對(duì)風(fēng)險(xiǎn)和損失進(jìn)行估價(jià)。審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估常用的方法有概率統(tǒng)計(jì)法、風(fēng)險(xiǎn)損失模擬法等。通過風(fēng)險(xiǎn)評(píng)估，對(duì)照公認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)，確定審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是否超出可接受的范圍，決定是否需要采取控制措施以及如何進(jìn)行處理。在這里，運(yùn)用公認(rèn)標(biāo)準(zhǔn)對(duì)審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)進(jìn)行衡量是審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)的關(guān)鍵。另外，從經(jīng)濟(jì)角度考慮，不可能要求消除所有的風(fēng)險(xiǎn)因素，而只要求把風(fēng)險(xiǎn)降低到一定程度即可。因而，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)評(píng)價(jià)也必須考慮成本效益。

二、結(jié)論

審計(jì)項(xiàng)目管理是審計(jì)機(jī)構(gòu)就法定職責(zé)范圍內(nèi)的審計(jì)事項(xiàng)給予規(guī)劃、實(shí)施、考核，明確責(zé)任，達(dá)到審計(jì)目標(biāo)的一個(gè)運(yùn)行體系。它是一個(gè)系統(tǒng)也是一個(gè)動(dòng)態(tài)過程，涉及到審計(jì)事項(xiàng)立項(xiàng)、實(shí)施、考核的全過程。因此建立審計(jì)項(xiàng)目管理體系是履行審計(jì)監(jiān)督職能、實(shí)現(xiàn)審計(jì)目標(biāo)的內(nèi)在需要是實(shí)現(xiàn)依法審計(jì)的必然要求。合理構(gòu)建審計(jì)項(xiàng)目管理體系可以使審計(jì)工作按法定程序進(jìn)行，實(shí)現(xiàn)審計(jì)工作的法制化，保證審計(jì)質(zhì)量，防范審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，提高審計(jì)工作效率。

構(gòu)建審計(jì)項(xiàng)目管理體系不是一蹴而就的，現(xiàn)實(shí)中還存在很多問題，如中國(guó)現(xiàn)行審計(jì)制度缺乏獨(dú)立性?！蔼?dú)立性缺乏”列為現(xiàn)行審計(jì)制度所存在問題的首位，導(dǎo)致審計(jì)結(jié)果披露受到限制、審計(jì)工作重點(diǎn)和目標(biāo)不穩(wěn)定、審計(jì)監(jiān)督留有空白、預(yù)算審計(jì)流于形式等問題。

因此，我們應(yīng)當(dāng)認(rèn)真總結(jié)審計(jì)項(xiàng)目管理工作中的問題，及時(shí)加以修訂和完善相關(guān)法律法規(guī)。把完善改革現(xiàn)行審計(jì)制度，提高審計(jì)獨(dú)立性作為出發(fā)點(diǎn)，以審計(jì)目標(biāo)為基礎(chǔ)，以風(fēng)險(xiǎn)導(dǎo)向?qū)徲?jì)為理念，在此基礎(chǔ)上建立一個(gè)開放的、互動(dòng)的審計(jì)項(xiàng)目管理體系。實(shí)現(xiàn)審計(jì)項(xiàng)目管理法制化、制度化和規(guī)范化。

（作者單位：安徽審計(jì)職業(yè)學(xué)院）