摘 要： 獨立性是注冊會計師執(zhí)業(yè)的靈魂，注冊會計師必須保持實質(zhì)上的獨立和形式上的獨立 。文章就我國制約獨立性的因素進(jìn)行了分析，并提出了完善審計獨立性的一些建議。

關(guān)鍵詞：審計獨立性 監(jiān)管 內(nèi)部控制

中圖分類號:F239 文獻(xiàn)標(biāo)識碼:A 文章編號:1004-4914(2008)04-182-02

2001年美國安然能源公司的破產(chǎn)導(dǎo)致安達(dá)信會計師事務(wù)所的轟然倒臺，最大原因固然是 因為安達(dá)信會計師事務(wù)所的注冊會計師未在審計實務(wù)中保持應(yīng)有的獨立性，最終出具了不恰 當(dāng)?shù)膶徲媹蟾?，結(jié)果遭到了投資者的拋棄。后來又接連出現(xiàn)了世界通訊公司等公司作假事件 ，國內(nèi)也出現(xiàn)了紅光實業(yè)等公司作假事件。無論是國外還是國內(nèi)，社會公眾都從公司作假事 件中發(fā)現(xiàn)了注冊會計師的身影，從而引發(fā)了一場社會大討論：注冊會計師該如何保持獨立性 ？實際上，審計獨立性是個經(jīng)久不衰的話題，在21世紀(jì)的年代，企業(yè)規(guī)模日益龐大，業(yè)務(wù)日 益復(fù)雜，競爭日益激烈，投資者更加需要注冊會計師的高質(zhì)量審計報告，而注冊會計師保持 應(yīng)有的獨立性，才是高質(zhì)量審計報告的保證。本文就試圖通過論述審計獨立性的理論和實務(wù) 情況，對獨立性提出些個人見解，供各位同仁商榷。

一、 審計獨立性的內(nèi)涵

中外學(xué)者對審計獨立性有著各種各樣的解釋。

C．W．尚德爾指出：“獨立性并不是審計人員的思想態(tài)度，而是假定審計人員所提出的 意見、判斷或決策將不為他人的、感情的和物質(zhì)利益所影響?！?/p>

英國學(xué)者湯姆．李認(rèn)為：“從根本上說，它（審計獨立性）是一種精神態(tài)度，它不允許 本人的觀點和結(jié)論變得依賴或屈從利害沖突方面的壓力和影響?！?/p>

莫茨和夏拉夫認(rèn)為：“審計獨立性包括審計計劃的獨立性、審計實施的獨立性和審計 報告的獨立性。審計計劃的獨立性是指在選擇審計技術(shù)、審計程序和確定其使用范圍時，不 受控制和干擾；審計實施的獨立性是指在選擇應(yīng)檢查的范圍、活動、人際關(guān)系和管理政策方 面不受控制和干擾；審計報告的獨立性是指在陳述已經(jīng)檢查明確的事實，對檢查結(jié)果提出建 議和意見時不受控制和干擾。

錢均培認(rèn)為：“審計獨立性是指審計人員的身份、立場和觀點、見解等應(yīng)保持高度的 獨立，不受外界任何影響和干擾?！?/p>

婁爾行認(rèn)為：“審計的獨立性是指審計單位和審計人員秉公、秉原則進(jìn)行審核檢查， 審計過程自始自終不受外來的或內(nèi)在的因素的影響和干擾。”

綜合各種意見，筆者以為審計獨立性是從會計師事務(wù)所和注冊會計師兩個層面而言的 ， 會計師事務(wù)所的獨立性取決于三個方面：組織的財務(wù)獨立性；機構(gòu)獨立性；人事獨立性。注 冊會計師的獨立性包括精神獨立性和形式獨立性。精神獨立性是指注冊會計師在審計計劃、 審計實施和審計報告中均保持客觀公正的立場，不受外界任何的影響和干擾。形式獨立性是 指注冊會計師避免出現(xiàn)重大的事實和情況，致使擁有充分相關(guān)信息的理性第三方合理推定會 計師事務(wù)所或鑒證小組成員的公正性、客觀性或職業(yè)謹(jǐn)慎性受到威脅。

二、影響我國審計獨立性的因素分析

制約我國審計獨立性的因素與國外相比具有一定的中國特色。

1．各級政府部門的行政干預(yù)。盡管會計師事務(wù)所在1999年已經(jīng)全面進(jìn)行了人員脫鉤、經(jīng)濟 脫鉤、人事脫鉤，但會計師事務(wù)所和注冊會計師仍然受到了政府部門的相關(guān)干擾。例如目前 的各級領(lǐng)導(dǎo)離任審計，發(fā)現(xiàn)的一些問題不能如實披露；某些部門進(jìn)行部門制定政策，人為劃 分審計市場，絲毫不理會注冊會計師法給予注冊會計師的業(yè)務(wù)權(quán)力，限制了注冊會計師的業(yè) 務(wù)范圍；政府由于招商引資及融資上市的需要，要求注冊會計師給予配合，審計的財務(wù)報表 漂漂亮亮，違背了會計師事務(wù)所和注冊會計師的意愿，被迫出具了虛假的審計報告。

2． 注冊會計師協(xié)會監(jiān)管不力。我國實施的是行業(yè)自律監(jiān)管和政府監(jiān)管的結(jié)合模式，注冊會 計師協(xié)會作為管理會計師事務(wù)所和注冊會計師的機構(gòu)，是各地財政部門下面所屬的機構(gòu)，必 然會受到財政部門的干擾，影響了審計市場的公平有序的競爭，原先脫鉤改制于財政部門的 會計師事務(wù)所在被監(jiān)管方面往往具有優(yōu)勢。另外，注冊會計師協(xié)會近年來對會計師事務(wù)所和 注冊會計師的懲罰相對比例很低，許多違反注冊會計師法和獨立審計準(zhǔn)則的現(xiàn)象并沒有得到 有效的遏制，這樣也直接影響到會計師事務(wù)所和審計人員的獨立性。

3．審計市場競爭混亂。我國目前的審計市場往往是少量的大中型會計師事務(wù)所和小型會計 師事務(wù)所并存，而小型會計師事務(wù)所的人員素質(zhì)、質(zhì)量控制、資金等方面均非常薄弱，為了 在激烈競爭的審計市場中生存下來，往往以低價格來吸引客戶，而客戶往往對審計報告的理 解只限于只要政府相關(guān)部門能夠承認(rèn)審計報告，那么價格低的會計師事務(wù)所當(dāng)然就具有優(yōu)勢 了。所以，像工商年審報告，稅務(wù)局要求的稅審報告，無論中小型會計師事務(wù)所出具的審計 報告，政府部門均承認(rèn)，故客戶往往就認(rèn)為審計報告就值這么點錢，實際上是削弱了注冊會 計師的專業(yè)作用，降低了注冊會計師的職業(yè)聲望。而以低價競爭而來的業(yè)務(wù)，往往不完全按 照獨立審計準(zhǔn)則進(jìn)行審計，許多審計程序不實施，如存貨盤點不實施，必要的函證不實施， 原始憑證和明細(xì)賬、總賬不核對，審計實際上變成了數(shù)字游戲。大中型會計師事務(wù)所在小型 會計師事務(wù)所的競爭壓力下，也被迫采取隱性降價的方式參與競爭，形成了惡性循環(huán)的審計 市場。

4． 高質(zhì)量的審計獨立性的市場需求未形成。目前中國的上市公司大部分是國有公司，股東 大部分是國有股東，散戶只占一小部分。自從2006年底開始的牛市以來，中國增加了上千萬 股民，但無論是國有機構(gòu)股東還是散戶股民，對注冊會計師的審計報告均不重視；大股東只 是視審計報告為融資的工具；而小股民對注冊會計師的審計報告更是十分不了解，小股民一 般是靠公司的重組等小道消息來判斷該公司是否具備投資價值，并沒有認(rèn)識到審計報告披露 了許多有價值的信息，對上市公司的持續(xù)經(jīng)營及未來盈利等方面提供了有利的信息。所以有 的人笑言，審計報告在中國沒市場，只是政府需要靠注冊會計師來為資本市場保駕護航。

三、完善審計獨立性的建議

1． 完善審計收費模式，加強審計收費的監(jiān)管。為了防止低價收費，作為注冊會計師協(xié)會應(yīng) 當(dāng)把審計收費的監(jiān)管作為日常工作的重點。定期對會計師事務(wù)所的審計收費進(jìn)行審計，對違 反最低收費標(biāo)準(zhǔn)的會計師事務(wù)所要采取嚴(yán)格的懲罰措施，如少一罰十，如按標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)收費2000 0元，會計師事務(wù)所只收費5000元，則對少收的15000元進(jìn)行懲罰150000元。還可以規(guī)定一年 內(nèi)低價收費的事件達(dá)到三起以上（含三起），則第二年暫停其審計業(yè)務(wù)，只允許其從事咨詢 業(yè)務(wù)等。

2． 完善公司內(nèi)部控制。國外的注冊會計師業(yè)務(wù)發(fā)展與公司業(yè)務(wù)發(fā)展是同步的，公司管理水 平的提高對注冊會計師提出了更高要求，而注冊會計師通過提供高水平的業(yè)務(wù)，幫助公司完 善管理水平，形成了良性發(fā)展的局面。而中國的公司管理水平普遍不高，自從2001年以來， 財政部相繼頒布了《內(nèi)部會計控制基本規(guī)范》及相關(guān)的具體會計控制規(guī)范，但財政部在監(jiān)管 企業(yè)完善內(nèi)部控制方面并沒有做到很好。不少企業(yè)未按照內(nèi)部會計控制規(guī)范來完善企業(yè)控制 制度，而財政部門也未定期對企業(yè)進(jìn)行檢查。頒布的控制規(guī)范未發(fā)揮應(yīng)有的效力。企業(yè)尤其 是上市公司必須完善內(nèi)部控制，這樣企業(yè)出錯的可能性才大大降低，公司收買注冊會計師購 買審計報告的現(xiàn)象才會減少，事務(wù)所和注冊會計師的獨立性才能更好地維護。

四、 嚴(yán)格劃分業(yè)務(wù)范圍

目前注冊會計師法對會計師事務(wù)所的業(yè)務(wù)范圍有界定，規(guī)定會計師事務(wù)所可以進(jìn)行審計 鑒證、咨詢服務(wù)等。但審計服務(wù)的保證程度分為合理保證、有限保證審計業(yè)務(wù)。對于大中型 會計師事務(wù)所可以從事審計和咨詢業(yè)務(wù)，而小型會計師事務(wù)所必須只能從事咨詢業(yè)務(wù)，這樣 進(jìn)行業(yè)務(wù)劃分的話，大中型會計師事務(wù)所就不會受低價競爭的干擾了。另外，小型會計師事 務(wù)所也可以專門研究企業(yè)經(jīng)營存在的問題，對企業(yè)提供貼切的服務(wù)。如此一來，審計獨立性 也可以得到保證了。

五、重視注冊會計師的誠信教育

注冊會計師協(xié)會平時注重注冊會計師的業(yè)務(wù)培訓(xùn)，但對于注冊會計師的職業(yè)道德教育則 可能忽略了。注冊會計師要保證獨立性，不光要保證形式上的獨立性，讓第三者 對注冊會計師給予充分的信賴，更重要的是保證實質(zhì)上的獨立性。而要做到這點就必須對注 冊會計師的誠信提出高要求，要求注冊會計師不能弄虛作假，無論是審計計劃、審計實施， 還是在審計報告階段，均要客觀公正，做出專業(yè)判斷，不作違背職業(yè)良心的事。

綜上所述，要做到審計獨立性，實際上是企業(yè)、會計師事務(wù)所、注冊會計師、社會公眾 、政府部門等共同努力的系統(tǒng)工程，只有靠全社會的共同努力，才能完善審計的獨立性，確 保資本市場的安全運行。

參考文獻(xiàn)：

1.羅伯特.K.莫茨，侯賽因.A.夏拉夫.審計理論結(jié)構(gòu)［M］.北京:中國商業(yè)出版社，1990

2.錢均培.審計學(xué)［M］.武漢:武漢大學(xué)出版社，1990

3.婁爾行.審計學(xué)概論［M］.上海:上海人民出版社，1987

（作者單位：韶關(guān)學(xué)院經(jīng)濟管理學(xué)院 廣東韶關(guān) 512005）

（責(zé)編：賈偉）