摘 要： 我國個(gè)人所得稅在調(diào)節(jié)個(gè)人收入分配，增加財(cái)政收入方面起到了一定作用，然而這 也引發(fā)了個(gè)人所得稅改革的一系列討論。文章以個(gè)人所得稅政策的變遷為引線，就個(gè)人所得 稅稅制模式和費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的現(xiàn)狀和存在的問題作了詳細(xì)分析，并借鑒國外經(jīng)驗(yàn)，結(jié)合我國 的具體情況，對改革和完善我國個(gè)人所得稅制度的具體策略作了論述。

關(guān)鍵詞：個(gè)人所得稅制度 稅制模式 費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)

中圖分類號：F810.424 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號：1004-4914(2008)04-179-02

修改后的《個(gè)人所得稅法》中對個(gè)人所得稅起征點(diǎn)做了如下規(guī)定：“工資、薪金所得，以每 月收入額減除費(fèi)用2000元后的余額，為應(yīng)納稅所得額?！碑?dāng)前，理論界和實(shí)務(wù)界對推進(jìn)我國個(gè)人所得稅制改革在認(rèn)識(shí)上基本取得了一致。然而對于個(gè)人所得稅制度究竟如何改革才能達(dá) 到最佳效果，兩者卻存在不同的看法。我們現(xiàn)將這一問題置于全球稅制改革的大背景下進(jìn)行 討論，以分析個(gè)人所得稅稅制模式和費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的現(xiàn)狀和存在的弊端為切入點(diǎn)，而后通過 借鑒國外在這些方面的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，分析我國個(gè)人所得稅稅制模式和費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的改革原則 以及具體策略。

一、稅制模式與費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)運(yùn)行現(xiàn)狀分析

1.稅制模式運(yùn)行現(xiàn)狀。我國現(xiàn)行的個(gè)人所得稅制度采用差別稅率征稅原則，共開設(shè)了11個(gè)征 稅項(xiàng)目，各項(xiàng)所得稅分類征收。按個(gè)人所得稅法規(guī)定，工資薪金所得適用5％～45％的九級 超 額累進(jìn)稅率；個(gè)體工商業(yè)戶的生產(chǎn)經(jīng)營所得和對企事業(yè)單位的承包、承租經(jīng)營所得適用5％ ～ 35％的五級超額累進(jìn)稅率；稿酬所得稅率為20％，并按應(yīng)納稅額減征30％；勞務(wù)所得稅率為 20％，并按所得的增加實(shí)行加成征收的辦法；其他所得稅率為20％。由此可見，我國現(xiàn)行個(gè) 人所得稅制屬于具有較少綜合性的分類所得稅制。

2.費(fèi)用扣除現(xiàn)狀。我國現(xiàn)行的個(gè)人所得稅稅制對不同項(xiàng)目的所得實(shí)行不同的費(fèi)用扣除。總體 而言，費(fèi)用扣除采用定額和定率兩種形式。其中，工資薪金所得每月費(fèi)用扣除2000元（外籍 來華人員、港澳臺(tái)同胞扣除4000元）。同時(shí)，現(xiàn)行稅制對勞務(wù)所得等采用按次定額或定率扣 除的辦法，對不同來源的所得規(guī)定了不同的扣除標(biāo)準(zhǔn)，對同時(shí)擁有多項(xiàng)所得實(shí)行多次扣除的 方法。

二、稅制模式與費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)存在的問題

1.稅制模式存在的問題?，F(xiàn)階段，我國采用分類所得稅制作為主流稅制模式。采用此種模式 在一定程度上適合我國的國情，但同時(shí)又存在明顯的缺陷。（1）未能充分體現(xiàn)立法精神。我國開征個(gè)人所得稅的最主要目的是為了調(diào)節(jié)居民之間的個(gè) 人收入分配狀況，防止由于收入分配懸殊而出現(xiàn)貧富分化。因此，我國的個(gè)人所得稅制度承 擔(dān)著重要的社會(huì)政治職能。而我國現(xiàn)行個(gè)人所得稅對不同來源的所得采用不同的征稅標(biāo)準(zhǔn)和 方法，造成了所得來源多、綜合收入高的納稅人往往不納稅或少納稅，而所得來源少、綜合 收入低的納稅人卻要多納稅的現(xiàn)實(shí)局面。因此，沒有充分體現(xiàn)出個(gè)稅的立法精神。（2）宏觀調(diào)控能力弱。由于分類所得稅制是對不同的來源收入采用差別稅率進(jìn)行征稅，所 以導(dǎo)致了我國目前采用的分類所得稅制很難在物價(jià)水平出現(xiàn)波動(dòng)時(shí)發(fā)揮對經(jīng)濟(jì)穩(wěn)定實(shí)現(xiàn)調(diào)節(jié) 的作用。即使現(xiàn)在按2000元的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)計(jì)算，個(gè)人所得稅的納稅主體仍然是工薪階層。 缺乏彈性的免征額使得個(gè)人所得稅調(diào)節(jié)收入差距的作用不明顯，起不到應(yīng)有的宏觀調(diào)控效力 。（3）未能提高公民的納稅意識(shí)。從我國現(xiàn)行個(gè)人所得稅法的規(guī)定中可以看出，我國個(gè)人所 得稅采用的是以代扣代繳為主、自行申報(bào)為輔的納稅申報(bào)方式，這種納稅申報(bào)方式可以在很 大程度上防止稅款流失。但是這種方式不利于培養(yǎng)公民的誠信納稅的意識(shí)，一旦離開這種方 式，將會(huì)出現(xiàn)嚴(yán)重的偷稅漏稅現(xiàn)象，另外也不利于提高稅收征管的效率。

2.費(fèi)用扣除存在的問題。（1）沒有充分考慮納稅人經(jīng)濟(jì)負(fù)擔(dān)的差異性?，F(xiàn)行的費(fèi)用扣除標(biāo) 準(zhǔn)規(guī)定還是過于簡單，仍存在較大不足。納稅人的個(gè)體差異是相當(dāng)大的，其家庭狀況千差萬 別。子女教育費(fèi)用的差別、婚姻狀況產(chǎn)生的費(fèi)用差別以及贍養(yǎng)老人的多寡所帶來的費(fèi)用差別 都是影響納稅人家庭費(fèi)用開支各異的重要因素。而個(gè)人所得稅法沒有根據(jù)納稅人的這些具體 情況扣除為取得收入所支付的必要費(fèi)用及生計(jì)費(fèi)用，有失稅負(fù)公平的原則。（2）沒有充分考慮居民收入的地區(qū)不平衡性。在我國經(jīng)濟(jì)持續(xù)快速增長的背后存在著地區(qū) 間經(jīng)濟(jì)發(fā)展的不均衡狀況。因此，不同地區(qū)的居民實(shí)際收入水平也自然存在顯著差別。這種 差別要求在設(shè)計(jì)個(gè)稅費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)時(shí)將居民收支水平的地區(qū)不平衡性問題考慮進(jìn)去。此外， 居民在醫(yī)療、保險(xiǎn)、住房等方面也承擔(dān)著不同程度的支付，因此進(jìn)行費(fèi)用扣除時(shí)也必須予以 充分考慮。但現(xiàn)實(shí)是并沒有根據(jù)不同的地區(qū)居民收支水平差異確定不同的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)。（3）沒有充分考慮物價(jià)波動(dòng)對納稅能力的影響。在出現(xiàn)物價(jià)持續(xù)而普遍上漲期間，居民維 持基本生計(jì)的費(fèi)用開支也隨著增加。這需要個(gè)人所得稅費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)也隨之作出相應(yīng)指數(shù)化 調(diào)整。而現(xiàn)實(shí)是費(fèi)用扣除沒有充分考慮到物價(jià)波動(dòng)因素，對物價(jià)波動(dòng)的敏感性過低，從而導(dǎo) 致費(fèi)用扣除缺乏足夠的科學(xué)合理性。

三、稅制模式與費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的國外借鑒

1.稅制模式借鑒。世界各國實(shí)行的個(gè)人所得稅制模式總體上可分為三種類型，即分類所得稅 制、綜合所得稅制、分類綜合所得稅制。

分類所得稅制采用差別稅率對同一納稅人不同類別的所得分別征稅。英國的“所得分類表制 度”是分類所得稅制的典范。該稅制采用源泉課稅法可以將不同性質(zhì)的所得區(qū)別對待，借助 差別稅率體現(xiàn)納稅差別。但它不能按納稅人全面的納稅能力征稅。另外，要對所得進(jìn)行分類 分項(xiàng)會(huì)帶來很大難度。因此，很少有國家單純采用這種稅收制度。

綜合所得稅制將納稅人在一定時(shí)期內(nèi)的各來源所得進(jìn)行綜合，再減去法定減免和扣除項(xiàng)目的 額度，采用累進(jìn)稅率對其余額進(jìn)行征稅。美國等許多發(fā)達(dá)國家多采用此種模式。這種稅制模 式的稅基較寬，能夠反映納稅人的綜合負(fù)擔(dān)能力，可以兼顧家庭負(fù)擔(dān)和個(gè)人經(jīng)濟(jì)狀況，在一 定程度上調(diào)節(jié)了納稅人所得稅負(fù)擔(dān)。但若納稅人缺乏較高的納稅意識(shí)，則容易出現(xiàn)偷稅漏稅 現(xiàn)象。

分類綜合所得稅制（混合所得稅制）是將前兩種稅制進(jìn)行結(jié)合而得到的一種稅制模式。日本 和韓國就采用分類綜合所得稅制。這種模式具有前兩種稅制模式的綜合優(yōu)點(diǎn)。因?yàn)樗鼘{稅 人收入中具有規(guī)則來源的部分采用源頭征收、差別課稅的方式，而對全年中達(dá)到規(guī)定標(biāo)準(zhǔn)的 總所得進(jìn)行綜合征稅，這樣使得對所得的課稅更加保險(xiǎn)有效。因此，分類綜合所得稅制是一 種適用性較強(qiáng)的所得稅類型。

2.費(fèi)用扣除借鑒。個(gè)人所得稅是對凈收入課稅，因此在確定征稅范圍后，就要涉及到費(fèi)用扣 除的問題。由于各國國情有很大差別，各國在費(fèi)用扣除方面的規(guī)定也有所不同。

綜觀美日等主要發(fā)達(dá)國家的情況，費(fèi)用扣除項(xiàng)目一般包括成本費(fèi)用、生計(jì)費(fèi)用和個(gè)人免稅三 部分內(nèi)容。國際上的費(fèi)用扣除項(xiàng)目按發(fā)生順序可歸納為如下五類：第一類是為取得收入所必 須 支付的有關(guān)費(fèi)用，其中以經(jīng)營費(fèi)用為主，如差旅費(fèi)、維修費(fèi)等；第二類是個(gè)人基本扣除；第 三類是受撫養(yǎng)扣除；第四類是個(gè)人特許扣除，是為了照顧納稅人特殊開支需要，比如老年人 和殘疾人的照料費(fèi)用、為子女支付的昂貴學(xué)費(fèi)等；第五類是鼓勵(lì)性或再分配扣除，是政府對 按其鼓勵(lì)的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)或者消費(fèi)項(xiàng)目分配所得的納稅人給予的優(yōu)惠扣除。

四、優(yōu)化稅制模式與費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的策略分析

在對目前我國個(gè)人所得稅制模式和費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)存在的問題進(jìn)行探討之后，我們應(yīng)當(dāng)在堅(jiān)持 稅負(fù)公平和充分體現(xiàn)社會(huì)效益原則的基礎(chǔ)上來分析個(gè)稅稅制模式和費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的具體改 革措施。

1.稅制模式改革的策略分析。在對我國個(gè)人所得稅稅制模式進(jìn)行改革的過程中，我們應(yīng)該借 鑒一些國外的先進(jìn)經(jīng)驗(yàn)，并結(jié)合我國的國情，走出一條符合我國國情的個(gè)人所得稅稅制模式 的道路。

由于我國公民在現(xiàn)階段的納稅意識(shí)較低，稅收征管手段比較落后，這就決定了個(gè)人所得稅的 征收在很大程度上都必須依賴于源泉課稅的辦法；另一方面，由于我國正處于社會(huì)經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)型 階段，收入分配上貧富懸殊已是現(xiàn)實(shí)，這就決定了我國個(gè)稅制度的重要任務(wù)是要調(diào)節(jié)社會(huì)分 配，實(shí)現(xiàn)社會(huì)公平。因此，我國個(gè)人所得稅制的改革方向應(yīng)為由目前的分類所得稅模式向具 有較強(qiáng)綜合性特征的混合所得稅模式轉(zhuǎn)化。這樣做既有利于解決征管中的稅源流失問題，又 有利于稅收政策的公平。

在改革的初步階段，我們可以首先立足于分類所得稅制，在此基礎(chǔ)上逐步增加一些綜合所得 稅的因素。具體的操作可以包括以下幾點(diǎn)：一是在目前的所得分類基礎(chǔ)上，先按源泉預(yù)扣的 方法分別采取不同的稅率征收分類稅；二是在納稅年度結(jié)束后，由家庭（夫妻）合并申報(bào)其 全年綜合的各項(xiàng)所得，由稅務(wù)部門核定其應(yīng)稅毛所得額、調(diào)整后所得額和應(yīng)稅凈所得額，并 對納稅人已納稅額作出調(diào)整結(jié)算，多退少補(bǔ)；三是如果納稅人的應(yīng)稅凈所得額超過一定的數(shù) 量界限，再按超額累進(jìn)稅率征收綜合的個(gè)人所得稅，以起到調(diào)節(jié)稅負(fù)、促進(jìn)公平分配的功能 。

當(dāng)然，為了推進(jìn)混合所得稅制的實(shí)施，我們還有很多的具體工作要做，比如綜合所得稅累進(jìn) 稅率的確定，費(fèi)用扣除問題的解決以及相應(yīng)的稅收征管工作的開展，這些問題都需要進(jìn)一步 探討。

2.費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)改革的策略分析。個(gè)人所得稅法的修改標(biāo)志著我國個(gè)人所得稅制度改革已經(jīng) 向前跨出了一大步。但要達(dá)到個(gè)人所得稅改革效果的帕累托最優(yōu)狀態(tài)，要充分體現(xiàn)改革后的 公平與效率，則還需要優(yōu)化扣除的方式和原則。綜合考慮各種因素，對費(fèi)用扣除改革提出如 下建議：

第一，費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)要體現(xiàn)地區(qū)彈性。我國城鎮(zhèn)居民的實(shí)際收支水平狀況在地區(qū)間存在很大 差異。特別是發(fā)達(dá)地區(qū)和不發(fā)達(dá)地區(qū)的城鎮(zhèn)居民收支水平差異很大。據(jù)統(tǒng)計(jì)，我國東部沿海 地區(qū)中低收入群體的生活必要費(fèi)用遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于中西部地區(qū)的總體水平。如果不提高這些經(jīng)濟(jì)發(fā) 達(dá)地區(qū)的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)，就會(huì)產(chǎn)生對發(fā)達(dá)地區(qū)中低收入階層的基本生活必需費(fèi)用進(jìn)行征稅的 不合理現(xiàn)象。因此，建議費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)應(yīng)體現(xiàn)地區(qū)彈性，允許不同地區(qū)在個(gè)人所得稅法規(guī)定 的基準(zhǔn)條件下作出一定幅度內(nèi)的費(fèi)用扣除調(diào)整，

第二，費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)要體現(xiàn)收入彈性。隨著我國經(jīng)濟(jì)整體的快速發(fā)展，企業(yè)投資需求和居民 消費(fèi)需求的持續(xù)走高，物價(jià)水平從長期觀察具有不斷上漲的趨勢。因此導(dǎo)致大多數(shù)地區(qū)的城 鎮(zhèn)居民實(shí)際支出數(shù)額普遍增加。在這種情況下，個(gè)人所得稅費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)就必須適應(yīng)居民個(gè) 人實(shí)際支出增加的趨勢而作出相應(yīng)的調(diào)整，使個(gè)稅的費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)充分體現(xiàn)出收入彈性。

第三，實(shí)行個(gè)人扣除和家庭扣除相結(jié)合的方式。在世界很多國家，個(gè)稅的申報(bào)方式大多采用 個(gè)人獨(dú)立申報(bào)和夫妻聯(lián)合申報(bào)相結(jié)合的方式。普遍認(rèn)為家庭是社會(huì)的基本單位，因此在個(gè)稅 費(fèi)用扣除方面，可以建立家庭扣除標(biāo)準(zhǔn)，這種按家庭為單位進(jìn)行稅前扣除的方式是得到事實(shí) 證明的一種比較合理和有效率的方式。因此，在扣除方面應(yīng)實(shí)行個(gè)人扣除和家庭扣除相結(jié)合 的方式。

五、結(jié)論

我國個(gè)人所得稅制度改革涉及的范圍廣泛，包括稅制模式、費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)、稅率結(jié)構(gòu)以及征 管方式的改革。因此，個(gè)稅改革是一個(gè)復(fù)雜的系統(tǒng)工程，牽涉到方方面面的工作。筆者從改 革內(nèi)容的一部分即稅制模式和費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)問題入手來探討分析具體的改革事宜，最終提出 了優(yōu)化個(gè)稅稅制模式和費(fèi)用扣除標(biāo)準(zhǔn)的措施。旨在對我國個(gè)稅制度改革提供一定的參考價(jià)值 。

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（作者單位：湖南工程學(xué)院 湖南湘潭 411104，湖南工業(yè)大學(xué) 湖南株洲 412008）

（責(zé)編：呂尚）