摘 要：文章對(duì)相關(guān)稅收、會(huì)計(jì)制度進(jìn)行了解讀，同時(shí)對(duì)應(yīng)付款項(xiàng)轉(zhuǎn)為應(yīng)稅 所得時(shí)的稅收處理和應(yīng)付款項(xiàng)轉(zhuǎn)為收益或計(jì)入應(yīng)稅所得的涉稅會(huì)計(jì)處理作了分析。

關(guān)鍵詞：稅收 會(huì)計(jì)制度 宕期應(yīng)付款項(xiàng)

中圖分類號(hào)：F810.424 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼：A 文章編號(hào)：1004-4914(2008)04-175-02

“稅”，本文中除另有說(shuō)明外，均專指企業(yè)所得稅；“宕期應(yīng)付款項(xiàng)”，是指因各種原 因未及時(shí)償還甚至長(zhǎng)期不還的應(yīng)付未付款項(xiàng)；“宕”，拖延、延遲的意思。

一、相關(guān)稅收、會(huì)計(jì)制度規(guī)范解讀

（一）稅法的規(guī)定

1.內(nèi)資企業(yè)。國(guó)家稅務(wù)總局（以下簡(jiǎn)稱總局）《關(guān)于修訂企業(yè)所得稅納稅申報(bào)表的通 知》（國(guó)稅發(fā)［2006］56號(hào)）附件中規(guī)定：納稅人應(yīng)付未付的三年以上應(yīng)付賬款及已在成本 費(fèi)用中列支的其他應(yīng)付款，“屬于收入”。

解讀上述規(guī)定：（1）“應(yīng)付未付的三年以上應(yīng)付賬款”，這里未提出是因?yàn)閭鶆?wù)人的 原因還是債權(quán)人有原因?qū)е隆皯?yīng)付未付”，只要實(shí)際未付即符合上述條件。（2）“三年以 上”，這里未提到“逾期”，似乎只要“賬齡”在三年以上即符合條件。筆者認(rèn)為，“三年 以上”，應(yīng)從債務(wù)賬戶連續(xù)無(wú)“貸方”發(fā)生額時(shí)起算，如果債務(wù)人與債權(quán)人的業(yè)務(wù)往來(lái)呈 斷斷續(xù)續(xù)的狀態(tài)，其中“貸方”發(fā)生額間斷時(shí)間不超過三年，應(yīng)認(rèn)為不符合上述條件。（3 ）“屬于收入”的范圍包括符合上述條件的“應(yīng)付賬款”（結(jié)欠的貨款、勞務(wù)款等）和“已 在成本費(fèi)用中列支的其他應(yīng)付款”，不符合上述條件的應(yīng)付賬款及屬于一般的、未在成本費(fèi) 用中列支的其他應(yīng)付款，如企業(yè)相互之間或企業(yè)向職工及社會(huì)個(gè)人借用款項(xiàng)，不屬于上述“ 屬于收入”的范圍。（4）“屬于收入”，是企業(yè)所得稅法律、法規(guī)（以下簡(jiǎn)稱稅法）意義 上的收入，即應(yīng)納稅所得額（以下簡(jiǎn)稱應(yīng)稅所得或所得額），不是會(huì)計(jì)中“營(yíng)業(yè)收入”這類 意義上的收入。

總局《企業(yè)財(cái)產(chǎn)損失所得稅前扣除管理辦法》（總局2005年第13號(hào)令）中有這樣的規(guī)定 ：“因債權(quán)人原因確實(shí)無(wú)法支付的應(yīng)付賬款，包括超過三年以上未支付的應(yīng)付賬款，如果債 權(quán)人已按本辦法確認(rèn)損失并在稅前扣除的，應(yīng)并入當(dāng)期應(yīng)納稅所得依法繳納企業(yè)所得稅?！?有些納稅人以上述規(guī)定為依據(jù)未將三年以上未支付的應(yīng)付賬款計(jì)入應(yīng)稅所得，被稅務(wù)稽查人 員查出后課以補(bǔ)稅，甚至作為偷稅罰款，納稅人一般都只得聽任。原因有二，一是上述13號(hào) 令在前，56號(hào)文件在后；二是納稅人一般不愿與稅務(wù)機(jī)關(guān)抗?fàn)帯?/p>

2.外商投資企業(yè)。總局《關(guān)于外商投資企業(yè)和外國(guó)企業(yè)接受捐贈(zèng)稅務(wù)處理的通知》（ 國(guó)稅發(fā)［1999］195號(hào)）規(guī)定：企業(yè)的應(yīng)付未付款，凡債權(quán)人逾期兩年未要求償還的，應(yīng)計(jì) 入企業(yè)當(dāng)年度收益計(jì)算繳納企業(yè)所得稅。

解讀上述規(guī)定：（1）企業(yè)的“應(yīng)付未付款”，應(yīng)既包括企業(yè)欠外部單位或個(gè)人的應(yīng)付 賬款，即欠付的貨款、勞務(wù)款等，還應(yīng)包括外欠的預(yù)收賬款、借款、其他應(yīng)付款等債務(wù)。（ 2）“逾期2年”，凡債務(wù)關(guān)系成立前后約定還款期限的，應(yīng)從該期限屆滿時(shí)起算；未約定期 限的，一般應(yīng)從債務(wù)關(guān)系成立時(shí)起算。（3）“未要求償還”，按法理應(yīng)由納稅人（債務(wù)人 ）提供債權(quán)人要求清償?shù)臅孀C據(jù)，否則稅務(wù)機(jī)關(guān)可推定為債權(quán)人未要求清償。這一證據(jù)在 民法上是對(duì)債務(wù)人不利的證據(jù)（時(shí)效中斷重新計(jì)算），一般債務(wù)人不愿輕易向債權(quán)人索取。

（二）會(huì)計(jì)制度的規(guī)定

1.行業(yè)會(huì)計(jì)制度的規(guī)定。現(xiàn)在按有關(guān)規(guī)定尚未執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》和新的38項(xiàng)具體 會(huì)計(jì)準(zhǔn)則及其應(yīng)用指南（以下統(tǒng)稱新準(zhǔn)則）的大中型企業(yè)，仍可以執(zhí)行《工業(yè)企業(yè)會(huì)計(jì)制度 》等行業(yè)會(huì)計(jì)制度。這些制度都規(guī)定：“確實(shí)無(wú)法支付”的應(yīng)付款項(xiàng)，轉(zhuǎn)作營(yíng)業(yè)外收入。

2.《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》、《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的規(guī)定。執(zhí)行《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的單位 和執(zhí)行《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的股份有限公司、外商投資企業(yè)等單位，“確實(shí)無(wú)法支付”的應(yīng)付 款項(xiàng)，應(yīng)按制度的規(guī)定轉(zhuǎn)入資本公積。

3.新準(zhǔn)則的規(guī)定。財(cái)政部規(guī)定：自2007年1月1日起，新準(zhǔn)則在上市公司范圍內(nèi)執(zhí)行， 鼓勵(lì)其他企業(yè)執(zhí)行。屬于新準(zhǔn)則的《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第22號(hào)——金融工具確認(rèn)和計(jì)量》及其《 應(yīng) 用指南》規(guī)定：金融負(fù)債包括向其他單位交付現(xiàn)金或其他金融資產(chǎn)的合同義務(wù)，“通常情況 下，企業(yè)發(fā)行的債券、因購(gòu)買商品產(chǎn)生的應(yīng)付賬款、長(zhǎng)期應(yīng)付款等，應(yīng)當(dāng)劃分為其他金融負(fù) 債”；該準(zhǔn)則還規(guī)定：金融負(fù)債全部或部分終止確認(rèn)的，企業(yè)應(yīng)當(dāng)將終止確認(rèn)部分的賬面價(jià) 值與支付的對(duì)價(jià)之間的差額，計(jì)入當(dāng)期損益。將應(yīng)付未付的款項(xiàng)轉(zhuǎn)入損益，“支付的對(duì)價(jià)” 為0，因此，將上述規(guī)范應(yīng)用于“核銷”應(yīng)付款項(xiàng)，即為將應(yīng)付未付款項(xiàng)轉(zhuǎn)為當(dāng)期收入。

解讀上述規(guī)定：（1）將應(yīng)付款項(xiàng)轉(zhuǎn)為收益（以下簡(jiǎn)稱核銷），主要看是否存在“確實(shí) 無(wú)法支付”的情況，例如對(duì)方企業(yè)破產(chǎn)、倒閉、自然人死亡且無(wú)人繼承等，否則，可以作納 稅調(diào)增，但不宜轉(zhuǎn)為收入。應(yīng)付款項(xiàng)是否符合轉(zhuǎn)為收益的條件，需要依靠會(huì)計(jì)人員根據(jù)具體 情況進(jìn)行職業(yè)判斷。（2）將應(yīng)付款項(xiàng)轉(zhuǎn)為收益的科目使用，與各企業(yè)所執(zhí)行的會(huì)計(jì)制度債 務(wù)重組收益所用科目相一致，即執(zhí)行行業(yè)會(huì)計(jì)制度和新準(zhǔn)則的企業(yè)，應(yīng)付款項(xiàng)轉(zhuǎn)為收益時(shí)計(jì) 入營(yíng)業(yè)外收入；執(zhí)行《小企業(yè)會(huì)計(jì)制度》、《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》的單位，應(yīng)付款項(xiàng)轉(zhuǎn)為收益時(shí) 計(jì)入資本公積。但是，按照配比原則，將應(yīng)付款項(xiàng)轉(zhuǎn)為資本公積的，應(yīng)該是該收益的“稅后 部分”，即首先應(yīng)確認(rèn)轉(zhuǎn)為收益應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅，剩余部分才能計(jì)入資本公積。

二、應(yīng)付款項(xiàng)轉(zhuǎn)為應(yīng)稅所得時(shí)的稅收處理

（一）會(huì)計(jì)上將應(yīng)付款項(xiàng)轉(zhuǎn)入當(dāng)期收入時(shí)的稅收處理

1.會(huì)計(jì)上按照規(guī)定將“確實(shí)無(wú)法支付”的應(yīng)付款項(xiàng)轉(zhuǎn)入當(dāng)期損益（營(yíng)業(yè)外收入），與 稅法的規(guī)定一致，無(wú)需因此進(jìn)行納稅調(diào)整。

2.如果已作“核銷”處理的應(yīng)付款項(xiàng)以后因債權(quán)人追索而清償，因?yàn)閷?shí)際清償?shù)慕痤~ 應(yīng)增加損失或沖回以往收益，即沖減計(jì)入營(yíng)業(yè)外支出或營(yíng)業(yè)外收入，這與稅法的規(guī)定也一致 ，無(wú)須因此作納稅調(diào)整。

（二）將應(yīng)付款項(xiàng)計(jì)入應(yīng)稅所得但會(huì)計(jì)上未確認(rèn)收入的稅收處理

1.如果按稅法規(guī)定將應(yīng)付款項(xiàng)計(jì)入應(yīng)稅所得，會(huì)計(jì)上雖已核銷但未確認(rèn)收入而將其轉(zhuǎn) 入資本公積：（1）當(dāng)年納稅調(diào)整時(shí)，應(yīng)按核銷的應(yīng)付款項(xiàng)，調(diào)整增加應(yīng)稅所得；（2）如果 以后已核銷的應(yīng)付款項(xiàng)又償還給債權(quán)人，納稅調(diào)整時(shí)按實(shí)際歸還金額在不超過原核銷的應(yīng)付 款項(xiàng)范圍內(nèi)調(diào)減應(yīng)稅所得。

2.如果按稅法規(guī)定將應(yīng)付款項(xiàng)計(jì)入應(yīng)稅所得（以下簡(jiǎn)稱“計(jì)稅”），但會(huì)計(jì)上并未核 銷應(yīng)付款項(xiàng)：（1）納稅調(diào)整時(shí)，應(yīng)按照計(jì)入所得額的應(yīng)付款項(xiàng)，調(diào)整增加應(yīng)稅所得；同時(shí) ，應(yīng)在備查簿中詳細(xì)記錄已在稅收上確認(rèn)為應(yīng)稅所得的應(yīng)付款項(xiàng)明細(xì)賬戶及金額。（2）如 果以后已計(jì)稅的應(yīng)付款項(xiàng)符合會(huì)計(jì)制度的要求并被轉(zhuǎn)入當(dāng)期收入，納稅調(diào)整時(shí)應(yīng)按轉(zhuǎn)入收入 的金額，調(diào)整減少應(yīng)稅所得。（3）如果已計(jì)稅的應(yīng)付款項(xiàng)被轉(zhuǎn)入資本公積，計(jì)稅時(shí)則無(wú)須 作納稅調(diào)整。（4）如果已計(jì)稅的應(yīng)付款項(xiàng)以后又歸還給債權(quán)人，納稅調(diào)整時(shí)應(yīng)按實(shí)際歸還 金額在不超過原計(jì)稅的應(yīng)付款項(xiàng)的范圍內(nèi)，調(diào)整減少應(yīng)稅所得。

應(yīng)該強(qiáng)調(diào)說(shuō)明，稅法上將應(yīng)付款項(xiàng)計(jì)入應(yīng)稅所得的規(guī)范，尚有許多盲點(diǎn)有待總體地進(jìn)一 步解釋，因此除非常明確的情況外，一般情況下對(duì)宕期的應(yīng)付款項(xiàng)是否應(yīng)計(jì)稅，即是否計(jì)入 應(yīng)稅所得，企業(yè)應(yīng)及時(shí)向當(dāng)?shù)刂鞴芏悇?wù)機(jī)關(guān)咨詢。

三、應(yīng)付款項(xiàng)轉(zhuǎn)為收益或計(jì)入應(yīng)稅所得的涉稅會(huì)計(jì)處理

1.企業(yè)按規(guī)定將宕期應(yīng)付款項(xiàng)轉(zhuǎn)為當(dāng)期收入的：（1）核銷應(yīng)付款項(xiàng)時(shí)，借記“應(yīng)付賬 款”等債務(wù)科目，貸記“營(yíng)業(yè)外收入——核銷無(wú)法支付的應(yīng)付款項(xiàng)收益”科目（以下省略明 細(xì) 科目）。（2）如果被核銷的應(yīng)付款項(xiàng)以后又償還給債權(quán)人，應(yīng)按償還金額，借記“營(yíng)業(yè)外 收入”或“營(yíng)業(yè)外支出”科目，貸記“應(yīng)付賬款”等科目；同時(shí)，借記“應(yīng)付賬款”等科目 ，貸記“銀行存款”等科目。

2.企業(yè)按規(guī)定將宕期應(yīng)付款項(xiàng)轉(zhuǎn)入資本公積的：（1）按核銷的應(yīng)付款項(xiàng)，借記“應(yīng)付 賬款”等科目；按核銷的應(yīng)付款項(xiàng)和適用稅率計(jì)算的所得稅，貸記“應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得 稅 ”科目；按其差額，貸記“資本公積——其他資本公積”科目（以下均省略明細(xì)科目）。（ 2 ）如果已核銷的應(yīng)付款項(xiàng)以后又償還給債權(quán)人，實(shí)際清償金額小于或等于原核銷的應(yīng)付款項(xiàng) 時(shí)，按實(shí)際償還金額扣除相應(yīng)的所得稅后的余額，借記“資本公積”科目；按實(shí)際償還金額 和適用稅率計(jì)算的所得稅，借記“應(yīng)交稅金”科目；按實(shí)際償還金額，貸記“應(yīng)付賬款”等 科目；實(shí)際償還金額大于原核銷的應(yīng)付款項(xiàng)時(shí)，其差額記入“財(cái)務(wù)費(fèi)用”或“營(yíng)業(yè)外支出— — 債務(wù)重組損失”等科目；同時(shí)，按實(shí)際償還金額，借記“應(yīng)付賬款”等科目，貸記“銀行存 款”等科目。

以上分錄中凡有貸記或借記應(yīng)交所得稅的，計(jì)算所得稅費(fèi)用和應(yīng)交所得稅時(shí)均應(yīng)考慮剔 除這一因素的影響。

3.按稅法規(guī)定將宕期應(yīng)付款項(xiàng)計(jì)入應(yīng)稅所得但按會(huì)計(jì)制度規(guī)定不作核銷賬務(wù)處理的， 會(huì)計(jì)上仍應(yīng)在備查簿中記錄已計(jì)稅的應(yīng)付款項(xiàng)。當(dāng)這些已計(jì)稅的應(yīng)付款項(xiàng)實(shí)際核銷或以后實(shí) 際償還時(shí)，除核銷時(shí)收益計(jì)入資本公積時(shí)不作納稅調(diào)整外，實(shí)際核銷或?qū)嶋H償還時(shí)都需要按 備查簿原記錄金額調(diào)減應(yīng)稅所得，相應(yīng)減少應(yīng)繳納的企業(yè)所得稅。

對(duì)于采用納稅影響會(huì)計(jì)法核算所得稅的企業(yè)，除仍應(yīng)設(shè)置上述備查登記簿外，還應(yīng)按規(guī) 定確認(rèn)遞延稅款：（1）在將應(yīng)付款項(xiàng)計(jì)入所得額的當(dāng)年，按當(dāng)年應(yīng)交所得稅減去確認(rèn)的遞 延稅款后的余額，借記“所得稅”科目（執(zhí)行新準(zhǔn)則的企業(yè)為“所得稅費(fèi)用”科目，下同） 。按當(dāng)年計(jì)入所得額的應(yīng)付款項(xiàng)和適用稅率計(jì)算的所得稅，借記“遞延稅款”科目（執(zhí)行新 準(zhǔn)則的企業(yè)為“遞延所得稅資產(chǎn)”科目，下同）；按當(dāng)年應(yīng)交所得稅，貸記“應(yīng)交稅金”科 目（假定當(dāng)年無(wú)其他納稅調(diào)整事項(xiàng)且預(yù)繳的所得稅掛賬在“應(yīng)交稅金”科目，下同）。（2 ）如果以后已計(jì)稅的應(yīng)付款項(xiàng)又償還給債權(quán)人，或者核銷轉(zhuǎn)為收益，當(dāng)年計(jì)稅時(shí)，應(yīng)按當(dāng)年 應(yīng)交所得稅加上因此轉(zhuǎn)回遞延稅款的金額，借記“所得稅”科目；按因此調(diào)減的所得額和適 用稅率計(jì)算的所得稅，貸記“遞延稅款”科目；按當(dāng)年應(yīng)交所得稅，貸記“應(yīng)交稅金”科目 。

對(duì)于在會(huì)計(jì)上已將應(yīng)付款項(xiàng)轉(zhuǎn)為收益的（包括轉(zhuǎn)為收入或轉(zhuǎn)為資本公積），因?yàn)橐院筮€ 款的幾率極小，因此不宜確認(rèn)遞延稅款。

(作者單位：江蘇省洪澤縣財(cái)政局 江蘇洪澤 223100) (責(zé)編：若佳)