摘 要： 為順應(yīng)經(jīng)濟(jì)的迅猛發(fā)展，醞釀已久的新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則于2006年2月15日由財(cái)政 部正式頒布，并要求上市公司在2007年1月1日起開始執(zhí)行。新的所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則與我國企業(yè) 目前適用的《企業(yè)所得稅會(huì)計(jì)處理的暫行規(guī)定》（1994）及《企業(yè)會(huì)計(jì)制度》（2000年）（ 以下簡稱舊準(zhǔn)則）存在哪些差異？所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有哪些變化？文章對此進(jìn)行探討。

關(guān)鍵詞：所得稅會(huì)計(jì) 資產(chǎn)負(fù)債表觀計(jì)稅基礎(chǔ) 暫時(shí)性差異

中圖分類號(hào):F230 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼:A 文章編號(hào):1004-4914(2008)04-172-02

一、處理方法有所改變

根據(jù)原所得稅會(huì)計(jì)規(guī)范，企業(yè)應(yīng)當(dāng)根據(jù)具體情況，選擇采用應(yīng)付稅款法或者納稅影響會(huì) 計(jì)法進(jìn)行所得稅會(huì)計(jì)核算；同時(shí)規(guī)定，采用納稅影響會(huì)計(jì)法的企業(yè)，可以選擇遞延法或者債 務(wù)法進(jìn)行核算。實(shí)際上，根據(jù)有關(guān)學(xué)者所作的調(diào)查可以看到，在截至2003年年底止的1278家 上市公司中，采用納稅影響會(huì)計(jì)法的公司只有41家，占總數(shù)的3.2%，采用應(yīng)付稅款法的公司 1237家，占總數(shù)的96.8%?？梢娂{稅影響會(huì)計(jì)法在我國的應(yīng)用基礎(chǔ)十分薄弱，而應(yīng)付稅款法 使用面廣，但這種方法將暫時(shí)性差異和永久性差異同等對待，顯得過于簡單，也不符合信息 質(zhì)量中的可靠性和相關(guān)性原則，因此該法最終必然退出歷史舞臺(tái)；遞延法在處理本期暫時(shí)性 差異產(chǎn)生的影響時(shí)，將之一直保留到產(chǎn)生這一差異產(chǎn)生相反變化的以后期間予以轉(zhuǎn)銷。在實(shí) 際處理時(shí)要區(qū)分每一筆資金的發(fā)生和轉(zhuǎn)回，當(dāng)稅率變化時(shí)其核算難度可以想見。加之遞延稅 款的賬面余額是按產(chǎn)生差異時(shí)所適用的所得稅率計(jì)算，在稅率變動(dòng)或開征新稅時(shí)不調(diào)整遞延 稅款的賬面余額，因而遞延稅款不符合資產(chǎn)和負(fù)債的定義，所以也必然被淘汰。國際會(huì)計(jì)準(zhǔn) 則委員會(huì)（IASC）在1996年修訂的IAS12中已被禁止采用。債務(wù)法包括資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法和 損益表債務(wù)法。損益表債務(wù)法將時(shí)間性差異對未來所得稅影響看作是對本期所得稅費(fèi)用的調(diào) 整，而資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法是從暫時(shí)性產(chǎn)生的本質(zhì)出發(fā)，分析暫時(shí)性差異產(chǎn)生的原因以及對期 末資產(chǎn)、負(fù)債的影響。新準(zhǔn)則雖然未明確規(guī)定采用損益表債務(wù)法還是資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，但 從對暫時(shí)性差異、遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債的定義來看，更側(cè)重于資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù) 法。作為納稅影響會(huì)計(jì)法的一種，雖然使得遞延所得稅資產(chǎn)和遞延所得稅負(fù)債更符合資產(chǎn)和 負(fù)債的定義，但是其計(jì)算亦相對復(fù)雜，核算成本較高，對會(huì)計(jì)人員的職業(yè)能力的要求也更高 。另外本準(zhǔn)則要求所有的企業(yè)都使用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，這給大量中小企業(yè)的所得稅核算增 加了難度。

二、 引入了“計(jì)稅基礎(chǔ)”這一概念

新準(zhǔn)則中引入計(jì)稅基礎(chǔ)的概念，計(jì)稅基礎(chǔ)其實(shí)就是按稅法計(jì)算企業(yè)應(yīng)交納所得稅的依據(jù) ，它是暫時(shí)性差異概念的基礎(chǔ)。

資產(chǎn)的計(jì)稅基礎(chǔ)是指企業(yè)收回資產(chǎn)的賬面價(jià)值過程中，計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī) 定可以自應(yīng)稅經(jīng)濟(jì)利益中抵扣的金額，即該項(xiàng)資產(chǎn)在未來使用或最終處置時(shí)，允許作為成本 或 費(fèi)用于稅前列支的金額。某一資產(chǎn)負(fù)債表日的計(jì)稅基礎(chǔ)為該資產(chǎn)的實(shí)際成本減以前期間已稅 前列支的金額。通常情況下，資產(chǎn)取得時(shí)其入賬價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)是相同的，后續(xù)計(jì)量因會(huì)計(jì) 準(zhǔn)則規(guī)定與稅法規(guī)定不同，可能造成賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ)的差異。資產(chǎn)賬面價(jià)值與計(jì)稅基礎(chǔ) 可能存在差異的情況主要有：固定資產(chǎn)、無形資產(chǎn)、交易性金融資產(chǎn)、可供出售金融資產(chǎn)、 長期股權(quán)投資、其他計(jì)提減值準(zhǔn)備的資產(chǎn)等。

負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)是指負(fù)債的賬面價(jià)值減去未來期間計(jì)算應(yīng)納稅所得額時(shí)按照稅法規(guī)定 可予抵扣的金額。一般而言，短期借款、應(yīng)付票據(jù)、應(yīng)付賬款、其他應(yīng)交款等負(fù)債的確認(rèn)和 償還，不會(huì)對當(dāng)期損益和應(yīng)納稅所得額產(chǎn)生影響，其計(jì)稅基礎(chǔ)即為賬面價(jià)值。

某些情況下，負(fù)債的確認(rèn)可能會(huì)涉及損益，進(jìn)而影響不同期間的應(yīng)納稅所得額，使得其 計(jì)稅基礎(chǔ)與賬面價(jià)值之間產(chǎn)生差額，如企業(yè)因或有事項(xiàng)確認(rèn)的預(yù)計(jì)負(fù)債。會(huì)計(jì)上對于預(yù)計(jì)負(fù) 債，按照最佳估計(jì)數(shù)確認(rèn)，計(jì)入相關(guān)資產(chǎn)成本或者當(dāng)期損益。按照稅法規(guī)定，與預(yù)計(jì)負(fù)債相 關(guān)的費(fèi)用多在實(shí)際發(fā)生時(shí)稅前扣除，該類負(fù)債的計(jì)稅基礎(chǔ)為零，形成會(huì)計(jì)上的賬面價(jià)值與計(jì) 稅基礎(chǔ)之間的暫時(shí)性差異。

三、用暫時(shí)性差異取代時(shí)間性差異

原準(zhǔn)則中采用的是時(shí)間性差異，這是從利潤表的角度導(dǎo)出的差異，在采用應(yīng)付稅款法時(shí) 將時(shí)間性差異視同永久性差異處理；采用債務(wù)法時(shí)，將時(shí)間性差異對當(dāng)期所得稅影響確認(rèn)為 遞延稅款，遞延稅款在當(dāng)期的發(fā)生數(shù)，不直接反映對未來期間的影響。此外，此法不處理時(shí) 間性差異以外的暫時(shí)性差異。

新準(zhǔn)則采用的是暫時(shí)性差異，這是采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法的結(jié)果，也是與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則 第12趨同的結(jié)果。“暫時(shí)性差異是指資產(chǎn)或負(fù)債的賬面價(jià)值與其計(jì)稅基礎(chǔ)之間的差額?！毙?準(zhǔn)則并進(jìn)一步將暫時(shí)性差異按對未來期間應(yīng)稅金額分為應(yīng)納稅暫時(shí)性差異和可抵扣暫時(shí)性差 異。應(yīng)納稅暫時(shí)性是指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間的應(yīng)納稅所得額時(shí)，將導(dǎo)致產(chǎn)生 應(yīng)納稅金額的暫時(shí)性?？傻挚蹠簳r(shí)性差異是指在確定未來收回資產(chǎn)或清償負(fù)債期間的應(yīng)納稅 所得額時(shí)，將導(dǎo)致產(chǎn)生可抵扣金額的暫時(shí)性差異。采用資產(chǎn)負(fù)債表債務(wù)法，此方法注重暫時(shí) 性差異。所有的時(shí)間性差異都是暫時(shí)性差異，但某些暫時(shí)性差異并非時(shí)間性差異，也就是說 暫時(shí)性差異包括時(shí)間性差異和其他暫時(shí)性差異。例如，子公司、聯(lián)營企業(yè)或合營企業(yè)沒有向 母公司或者投資者分配全部利潤。

四、彌補(bǔ)虧損的處理方法不同

企業(yè)在某一年度發(fā)生的虧損，可以用以后年度的稅前會(huì)計(jì)利潤來彌補(bǔ)，這就產(chǎn)生了未來 可抵減所得稅的暫時(shí)性差異。對于這一差異，可視為虧損當(dāng)期的所得稅利益，是否應(yīng)將之確 認(rèn)為所得稅收益進(jìn)而確認(rèn)為一項(xiàng)遞延所得稅資產(chǎn)新舊準(zhǔn)則有所不同。原會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定對可結(jié) 轉(zhuǎn)后期的尚可抵扣虧損，在彌補(bǔ)虧損時(shí)不確認(rèn)所得稅利益。

新準(zhǔn)則第十五條規(guī)定，企業(yè)對于能夠結(jié)轉(zhuǎn)以后年度的可抵扣虧損和稅款抵減，應(yīng)當(dāng)以很 可能獲得用來抵扣虧損和稅款抵減的未來應(yīng)納稅所得額為限，確認(rèn)相應(yīng)的遞延所得稅資產(chǎn)。 確認(rèn)前提是企業(yè)對五年內(nèi)可抵扣暫時(shí)性時(shí)間性差異能在以后經(jīng)營期內(nèi)的應(yīng)稅利潤充分轉(zhuǎn)回做 出判斷。否則，不能確認(rèn)遞延所得稅資產(chǎn)。 這種做法與國際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一致。

例：甲企業(yè)2006年至2009年，每年的應(yīng)稅利潤分別為：-2000萬、500萬、1000萬、1100萬， 適用稅率為33%（無其他暫時(shí)性差異）。

原會(huì)計(jì)準(zhǔn)則處理為： 2006年、2007年、2008年都無需做處理。2009年彌補(bǔ)剩余虧損后的應(yīng) 稅利潤為600萬（500+1000+1200-2100）。處理為：

借：所得稅 198 （600×33%）

貸：應(yīng)交稅費(fèi)——應(yīng)交所得稅198

新會(huì)計(jì)準(zhǔn)則處理為：

2006年：

借：遞延所得稅資產(chǎn)660（2000×33%)

貸：所得稅——補(bǔ)虧減稅660

2007年，補(bǔ)虧500萬

借：所得稅 165

貸：遞延所得稅資產(chǎn)165

2008年，補(bǔ)虧1000萬

借：所得稅 330

貸：遞延所得稅資產(chǎn)330

2009年，補(bǔ)虧500萬，補(bǔ)虧后應(yīng)稅利潤600萬

借：所得稅 363

貸：遞延所得稅資產(chǎn) 165

應(yīng)交稅金——應(yīng)交所得稅 198

此外，為了與其他資產(chǎn)項(xiàng)目的會(huì)計(jì)處理保持一致，新所得稅會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定遞延所得稅資 產(chǎn)需要計(jì)提減值損失，要求在“資產(chǎn)負(fù)債日，企業(yè)應(yīng)當(dāng)對遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值進(jìn)行復(fù) 核。如果未來期間很可能無法獲得足夠的應(yīng)納稅所得額用以抵扣遞延所得稅資產(chǎn)的利益，應(yīng) 當(dāng)減記遞延所得稅資產(chǎn)的賬面價(jià)值。”今后，作為企業(yè)會(huì)計(jì)核算的一個(gè)重點(diǎn)、難點(diǎn)，所得稅 會(huì)計(jì)的理論和實(shí)務(wù)有待我們進(jìn)一步地探討。

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(作者簡介：湖南永州職業(yè)技術(shù)學(xué)院會(huì)計(jì)金融系，講師，研究方向?yàn)樨?cái)務(wù)會(huì)計(jì)與財(cái)務(wù)管理 與分析)（責(zé)編：賈偉）