摘 要： 隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的逐步完善以及加入WTO的影響，我國財(cái)政職能的轉(zhuǎn)換和公共 財(cái)政體制的建立，需要建立與之相適應(yīng)的政府會(huì)計(jì)體系，保證政府與企業(yè)、人民群眾之間的 溝通渠道暢通，社會(huì)各界已經(jīng)凸顯了對(duì)政府會(huì)計(jì)信息的需求，鑒于此，對(duì)政府會(huì)計(jì)有關(guān)問題 的研究顯得相當(dāng)?shù)闹匾图逼?。文章借鑒、研究國際貨幣資金組織有關(guān)規(guī)定，對(duì)我國政府會(huì) 計(jì)的影響、改進(jìn)我國政府財(cái)務(wù)信息披露、權(quán)責(zé)發(fā)生制改革、企業(yè)會(huì)計(jì)改革和政府會(huì)計(jì)改革的 關(guān)系、政府會(huì)計(jì)教育等相關(guān)問題作了簡要思考，希望能拋磚引玉，引起學(xué)術(shù)及實(shí)務(wù)界對(duì)該問 題的深入研究。

關(guān)鍵詞：政府會(huì)計(jì) 需求分析 理論研究

中圖分類號(hào):F235.1 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼:A 文章編號(hào):1004-4914(2008)04-171-02

隨著市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制的逐步完善以及加入WTO的影響，新公共管理在我國經(jīng)歷了從理論到 實(shí)踐的發(fā)展過程。我國新公共管理的聚焦點(diǎn)在于建設(shè)高效率的政府、民主的政府和公開的政 府，這一實(shí)踐特點(diǎn)對(duì)我國政府財(cái)務(wù)信息披露提出了新的挑戰(zhàn)。而我國財(cái)政體制開始重大改革 ，改革的目標(biāo)是建立與市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)體制相適應(yīng)的公共財(cái)政體制，改革的措施包括部門預(yù)算、國 庫集中支付、收支兩條線、政府采購、效績?cè)u(píng)價(jià)、以及參照國際慣例改革政府預(yù)算收支科目 等。我國財(cái)政職能的轉(zhuǎn)換和公共財(cái)政體制的建立需要建立與之相適應(yīng)的政府會(huì)計(jì)體系，保證 政府與企業(yè)、人民群眾之間的溝通渠道暢通，社會(huì)各界已經(jīng)凸顯了對(duì)政府會(huì)計(jì)信息的需求， 鑒于此，對(duì)政府會(huì)計(jì)有關(guān)問題的研究顯得相當(dāng)?shù)闹匾图逼取?/p>

一、社會(huì)各界對(duì)政府會(huì)計(jì)信息的需求分析

由于以下原因，社會(huì)各界對(duì)政府會(huì)計(jì)信息的需求變得十分強(qiáng)烈。

我國政府財(cái)政資金的來源發(fā)生了巨大變化。從社會(huì)公眾納稅到國內(nèi)外舉借的各種債務(wù)資 金各種來源都占一定比重。海外國債購買者關(guān)注債務(wù)結(jié)構(gòu)、償債能力以及平衡對(duì)財(cái)政赤字的 能力。

政府部門為了向社會(huì)公眾揭示其控制的資源狀況、收支情況和現(xiàn)金流量情況，反映其所 控制的經(jīng)濟(jì)存量和經(jīng)濟(jì)流量，體現(xiàn)其提供公共產(chǎn)品的能力，從而解脫公共受托責(zé)任，也需要 通過政府財(cái)務(wù)報(bào)告體系來披露相關(guān)信息，從而建立起政府和群眾之間的財(cái)務(wù)信息溝通渠道， 這也是提高財(cái)政乃至政府透明度的重要途徑。

中央政府和地方政府等出于監(jiān)控財(cái)政資金使用情況及其績效、政府資產(chǎn)管理和債務(wù)狀況 等的目的，也需要借助政府財(cái)務(wù)報(bào)告體系來獲取充分而必要的信息，以供加強(qiáng)財(cái)務(wù)管理之用 。

公共財(cái)政體系要求公共財(cái)政在市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)中，依靠財(cái)政政策發(fā)揮宏觀調(diào)控作用。要較好地 發(fā)揮這種調(diào)控作用，必須有充分的信息作為制定和實(shí)施財(cái)政政策的依據(jù)，這些信息很大程度 上依靠一套完整的科學(xué)的政府財(cái)務(wù)報(bào)告體系。

作為公共財(cái)政體制建設(shè)有機(jī)組成部分的預(yù)算、收支兩條線、政府采購、財(cái)政監(jiān)督等，要 達(dá)到預(yù)期的改革效果，也需要有相應(yīng)的政府會(huì)計(jì)信息作支撐。

二、關(guān)于進(jìn)一步加強(qiáng)我國政府會(huì)計(jì)理論研究的若干思考

1.借鑒、研究國際貨幣基金組織有關(guān)規(guī)定對(duì)我國政府會(huì)計(jì)的影響。仔細(xì)研究國際及美國 政府會(huì)計(jì)存在的熱點(diǎn)和難點(diǎn)問題，國際貨幣基金組織對(duì)于各國的財(cái)政和貨幣政策有重大影響 。2001年發(fā)布了經(jīng)修訂的“財(cái)政透明度手冊(cè)”和“政府財(cái)政統(tǒng)計(jì)手冊(cè)”。以上兩份指導(dǎo)性文 件對(duì)于成員國沒有強(qiáng)制約束力，但實(shí)際上已經(jīng)對(duì)許多國家的政府會(huì)計(jì)方向產(chǎn)生了深遠(yuǎn)的影響 。中國目前市場(chǎng)化程度和國際化程度越來越高，我們作為世界上負(fù)責(zé)任的國家，要提高透明 度，按照財(cái)政統(tǒng)計(jì)的要求有目的的改革現(xiàn)行預(yù)算會(huì)計(jì)制度，研究、建立我國政府會(huì)計(jì)體系， 當(dāng)是我國政府會(huì)計(jì)未來發(fā)展的一個(gè)重要方向。

從美國情況來看，從1997年第一次對(duì)聯(lián)邦政府年度財(cái)務(wù)報(bào)告進(jìn)行審計(jì)以來，審計(jì)總署無 一例外地“拒絕表示意見”，而出具“拒絕表示意見”的理由幾乎完全相同，即國防部存在 嚴(yán)重的財(cái)務(wù)管理問題、聯(lián)邦政府內(nèi)部交易問題、編制合并財(cái)務(wù)報(bào)表的不適當(dāng)程序。

我國正緊鑼密鼓地進(jìn)行政府會(huì)計(jì)改革，我們應(yīng)當(dāng)吸取美國聯(lián)邦政府會(huì)計(jì)發(fā)展中的經(jīng)驗(yàn)教 訓(xùn)，未雨綢繆，積極防范上述問題和重大缺陷。

2.關(guān)于改進(jìn)我國政府財(cái)務(wù)信息披露的思考。目前，我國政府財(cái)務(wù)信息披露的局限性，在 于公開披露的財(cái)務(wù)信息過于概括和籠統(tǒng)，在財(cái)務(wù)信息披露的完整性、充分性和相關(guān)性方面存 在明顯的局限性。

首先，應(yīng)明確提出將反映政府的受托責(zé)任、運(yùn)營業(yè)績和決策有用性作為財(cái)務(wù)報(bào)告的總 體目標(biāo)，在這一目標(biāo)的指引下，具體財(cái)務(wù)信息的編報(bào)和披露功能圍繞著新公共管理對(duì)政府財(cái) 務(wù)信息的核心要求展開。

其次，就政府財(cái)務(wù)信息的整體性而言，我國政府還應(yīng)進(jìn)一步拓寬政府會(huì)計(jì)核算對(duì)象，即 不僅要對(duì)政府財(cái)政性資金進(jìn)行核算，還要對(duì)政府管理的社會(huì)保障金、國有企業(yè)投資和權(quán)益以 及國家的債權(quán)債務(wù)進(jìn)行核算和反映，甚至延伸至土地、資源、礦藏等。

最后，為了政府財(cái)務(wù)報(bào)告能夠提供更加充分和相關(guān)的財(cái)務(wù)信息，應(yīng)該統(tǒng)一政府財(cái)務(wù)報(bào)告 的種類，改革財(cái)務(wù)報(bào)告編制基礎(chǔ)，并擴(kuò)大財(cái)務(wù)報(bào)告的信息容量。

當(dāng)然，在改進(jìn)財(cái)務(wù)信息披露的探討中，必須要考慮的是成本問題，包括政治成本和經(jīng)濟(jì) 成本。這里的政治成本是指由于信息的充分披露而產(chǎn)生的對(duì)政府權(quán)力的制約，從這個(gè)角度， 我們認(rèn)為在相關(guān)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中應(yīng)規(guī)定政府信息披露的強(qiáng)制條款；經(jīng)濟(jì)成本是不言而喻的，財(cái)務(wù) 信息提供越充分，相關(guān)性越強(qiáng)，透明度越高，則提供成本就越大。這些經(jīng)濟(jì)成本是否需要公 眾承擔(dān)，從這個(gè)角度，信息披露的程度必須在使用者收益的程度和經(jīng)濟(jì)成本之間進(jìn)行權(quán)衡， 所以財(cái)務(wù)信息披露的透明度、充分性和相關(guān)性只能是適度的。

3．關(guān)于權(quán)責(zé)發(fā)生制改革的思考。盡管收付實(shí)現(xiàn)制一直以來都是世界各國財(cái)政管理中主 要采取的核算基礎(chǔ)，但在20世紀(jì)70年代以來，“新公共管理”運(yùn)動(dòng)的推動(dòng)下，世界上已有不 少國家在政府預(yù)算會(huì)計(jì)中運(yùn)用了權(quán)責(zé)發(fā)生制，其中世界經(jīng)濟(jì)合作開發(fā)組織一半以上的成員國 家在政府報(bào)告中采用了權(quán)責(zé)發(fā)生制。在國內(nèi)，隨著社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的完善和公共財(cái)政框架 的構(gòu)筑以及部門預(yù)算、國庫集中支付制度、政府采購等改革的不斷深入，權(quán)責(zé)發(fā)生制預(yù)算會(huì) 計(jì)改革已成為財(cái)政體制改革中的重要方向。權(quán)責(zé)發(fā)生制預(yù)算會(huì)計(jì)對(duì)支持績效導(dǎo)向的政府預(yù)算 改革鑒別和控制財(cái)政的風(fēng)險(xiǎn)以及改進(jìn)政府對(duì)長期資產(chǎn)管理有重要作用。權(quán)責(zé)發(fā)生制預(yù)算會(huì)計(jì) 改革將對(duì)我國經(jīng)濟(jì)體制改革和政治體制改革具有重要意義，它是政府轉(zhuǎn)型的需要，OECD國家 權(quán)責(zé)發(fā)生制預(yù)算會(huì)計(jì)改革過程中問題最突出的是政府、官員、公眾及經(jīng)濟(jì)學(xué)家的質(zhì)疑，任何 改革都牽一發(fā)而動(dòng)全身，我們必須權(quán)衡各方面利害關(guān)系，將損失和成本降低到最小。權(quán)責(zé)發(fā) 生制改革是財(cái)政體制改革的內(nèi)在要求，同時(shí)也是完善政府預(yù)算會(huì)計(jì)信息的需要。

關(guān)于企業(yè)會(huì)計(jì)改革和政府會(huì)計(jì)改革的思考，既要借鑒企業(yè)會(huì)計(jì)改革的成功經(jīng)驗(yàn)，又要充 分考慮其特殊性。政府會(huì)計(jì)具有以下特殊性：

政府會(huì)計(jì)的目標(biāo)是解脫政府的公共受托責(zé)任，財(cái)政財(cái)務(wù)報(bào)告的設(shè)計(jì)和披露的信息應(yīng)當(dāng)圍 繞這一目標(biāo)展開。

政府部門或者公共部門的許多資產(chǎn)的取得，通常沒有發(fā)生實(shí)際成本，比如接受捐贈(zèng)的資 產(chǎn)，無償投入的資產(chǎn)等，因而要引入除實(shí)際成本之外的計(jì)量屬性。

政府部門或公共部門的許多收入都有特殊性，比如稅收收入、捐贈(zèng)收入等，這些與企業(yè) 會(huì)計(jì)相比都有特殊性，這部分收入按什么標(biāo)準(zhǔn)來確認(rèn)和計(jì)量？

政府部門和公共部門的許多收入和費(fèi)用不能配比，費(fèi)用的確認(rèn)和計(jì)量是否采用特殊的原 則？

負(fù)債屬于當(dāng)期已發(fā)生，但需要在以后期間支付的負(fù)債，然而政府部門的不少負(fù)債的金額 在會(huì)計(jì)期末并不確定，需要合理估計(jì)，那么如何確認(rèn)、計(jì)量、列報(bào)這些負(fù)債都是擺在我們面 前的難題。

政府會(huì)計(jì)的特殊性決定了政府會(huì)計(jì)改革比企業(yè)會(huì)計(jì)改革更加艱難，有更多的問題需要解 決，有更長的路要走。

4．關(guān)于政府會(huì)計(jì)教育的思考。從學(xué)歷教育來看，大多高校都不開列相關(guān)課程，我們的教學(xué) 計(jì)劃中只有不斷深入和細(xì)化的企業(yè)會(huì)計(jì)內(nèi)容和專題，而有關(guān)內(nèi)容始終沒有延伸至?xí)?jì)領(lǐng)域， 大多數(shù)的會(huì)計(jì)本科畢業(yè)生并沒有系統(tǒng)地學(xué)習(xí)過政府會(huì)計(jì)課程。

從技術(shù)資格考試來看，全國專業(yè)技術(shù)資格考試和全國注冊(cè)會(huì)計(jì)師資格考試最引人注目。 技術(shù)資格考試1998年以前分為兩類，企業(yè)會(huì)計(jì)類和預(yù)算會(huì)計(jì)類。1998年預(yù)算制度發(fā)生巨大變 革，預(yù)算類停止考試，1999年合并，預(yù)算會(huì)計(jì)單列一章，概要介紹相關(guān)知識(shí)，從來就不是考 試 重點(diǎn)。而注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試從來就沒有涉及過預(yù)算會(huì)計(jì)的內(nèi)容，這與國外的考試不太一樣，國 外注冊(cè)會(huì)計(jì)師考試30%的內(nèi)容是政府與非盈利組織會(huì)計(jì)。

從以上政府會(huì)計(jì)問題研究情況看，從美國的實(shí)踐遇到的難題，政府會(huì)計(jì)的特殊性來看，政府 會(huì) 計(jì)改革任重道遠(yuǎn)，不可一蹴而就，是一個(gè)長期的過程，我們必須均衡學(xué)術(shù)資源分配，加強(qiáng)政 府會(huì)計(jì)研究刻不容緩。

(作者單位：中央財(cái)經(jīng)大學(xué)會(huì)計(jì)學(xué)院 北京 100000)

(責(zé)編:賈偉)