摘 要： 企業(yè)合并會計一直是會計理論與實務(wù)界爭論的焦點，爭論的核心問題主要在于 企業(yè)合并的會計處理方法、商譽及負商譽的處理、企業(yè)合并所獲得資產(chǎn)與負債的確認(rèn)與計量 。我國財政部于2006年2月15日頒布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》，標(biāo)志著我國 第 一部正式規(guī)范企業(yè)合并會計處理方法的準(zhǔn)則出臺。文章從三個核心問題的角度對我國頒布的 企業(yè)合并會計準(zhǔn)則與國際財務(wù)報告企業(yè)合并準(zhǔn)則進行比較，提出了我國企業(yè)合并準(zhǔn) 則與國際財務(wù)報告合并準(zhǔn)則趨同的觀點。

關(guān)鍵詞：企業(yè)合并 國際財務(wù)報告準(zhǔn)則 趨同

中圖分類號：F275.2 文獻標(biāo)識碼：A 文章編號：1004-4914(2008)04-166-02

國際會計準(zhǔn)則理事會經(jīng)過近兩年的反復(fù)論證，在2002年12月發(fā)布了關(guān)于企業(yè)合并征求意 見稿第3號，并于2004年發(fā)布了《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第3號——企業(yè)合并》。我國財政部在 借鑒國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的基礎(chǔ)上，于2006年2月26日發(fā)布了《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號——企 業(yè)合并》，決定于2007年1月1日開始實施。企業(yè)合并會計一直是會計理論與實務(wù)界爭論的焦 點，爭論的核心問題主要在于企業(yè)合并的會計處理方法、商譽及負商譽的處理、企業(yè)合并所 獲得資產(chǎn)與負債的確認(rèn)與計量?？v觀我國企業(yè)合并準(zhǔn)則，其在所有重大方面均體現(xiàn)了與國際 財務(wù)報告準(zhǔn)則的趨同，主要表現(xiàn)為以下幾方面：

一、企業(yè)合并的會計處理方法

企業(yè)合并的會計處理方法主要有兩種：購買法與權(quán)益結(jié)合法。從1981年9月國際會計準(zhǔn) 則委員會發(fā)布企業(yè)合并準(zhǔn)則草案第22號以來，國際會計準(zhǔn)則對于企業(yè)合并使用的會計處理方 法一直在修改中，1998年修訂的《國際會計準(zhǔn)則第22號——企業(yè)合并》推薦企業(yè)合并使用購 買 法，但是當(dāng)企業(yè)合并滿足一定條件時可以使用權(quán)益結(jié)合法。2004年3月國際會計準(zhǔn)則委員會 頒布的《國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第3號——企業(yè)合并》規(guī)定企業(yè)合并只允許使用購買法，禁止使 用權(quán)益結(jié)合法。

我國《企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號——企業(yè)合并》，明確企業(yè)合并會計處理方法：基于企業(yè)合 并 是否屬于同一控制之下，如果企業(yè)合并雙方或者多方屬于同一控制之下，會計準(zhǔn)則要求采用 權(quán)益結(jié)合法來處理企業(yè)合并業(yè)務(wù)，防止以不合理的價格將企業(yè)在關(guān)聯(lián)方之間進行轉(zhuǎn)讓；而當(dāng) 企業(yè)合并雙方或者多方不屬于同一控制之下時，會計準(zhǔn)則要求采用購買法來進行企業(yè)合并會 計處理。

相對于國際會計準(zhǔn)則第22號，國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第3號的一個重大變化就是取消了權(quán)益 結(jié)合法，因此從會計處理方法上看，似乎我國合并準(zhǔn)則與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則存在巨大的差異 。但細究國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第3號第三條“范圍”部分可以看出，國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第3號雖 然沒有涉及權(quán)益結(jié)合法，但并不意味著取消了權(quán)益結(jié)合法。國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第3號在其適 用范圍中列舉四種不適用的情況，把同一控制下的企業(yè)合并、合營的企業(yè)合并、共同主體的 企業(yè)合并以及純粹契約性質(zhì)的企業(yè)合并排除在準(zhǔn)則適用范圍之外，對于這些形式的企業(yè)合并 應(yīng)當(dāng)如何處理，目前還沒有明確的規(guī)定。在國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第3號的適用范圍內(nèi)，我國合 并準(zhǔn)則對合并會計處理方法與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則是一致的。

二、合并商譽與負商譽的會計處理

商譽是指合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額。對于 企業(yè)合并商譽的會計處理，國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第3號改變了原來國際會計準(zhǔn)則第22號的方法 ，原來的方法要求商譽按年度攤銷，并計提減值準(zhǔn)備；而國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第3號則要求企 業(yè)合并產(chǎn)生的商譽不按年度攤銷，但必須在每年度末做減值測試，確定是否計提減值準(zhǔn)備。 我國企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號指出：同一控制下的企業(yè)合并使用權(quán)益結(jié)合法，不會產(chǎn)生企業(yè)合并 商譽；而非同一控制下企業(yè)合并，購買方在購買日對作為企業(yè)合并對價付出的資產(chǎn)、發(fā)生或 承擔(dān)的負債應(yīng)當(dāng)按照公允價值計量，公允價值與其賬面價值的差額，計入當(dāng)期損益。且購買 方對合并成本大于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的差額，應(yīng)當(dāng)確認(rèn)為商 譽。并且初始確認(rèn)后的商譽應(yīng)當(dāng)以其成本扣除累計減值準(zhǔn)備后的金額計量。商譽的減值應(yīng)當(dāng) 按照《企業(yè)會計準(zhǔn)則第8號——資產(chǎn)減值》處理。即我國對非同一控制下企業(yè)合并產(chǎn)生的商 譽 的會計處理也采用了國際會計準(zhǔn)則理事會的做法，即不按年度攤銷，而是每年度末 對商譽進行減值測試，確定是否計提減值準(zhǔn)備。

負商譽是指購買方所支付的合并成本小于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值 份額的差額。對于負商譽的會計處理，國際會計準(zhǔn)則第22號指出應(yīng)將所購買的非貨幣性資產(chǎn) 的公允價值按比例降低，直至與購買成本一致。如果不能通過降低所購買的非貨幣性資產(chǎn)的 公允價值的方式來完全抵消資產(chǎn)超出購買成本的部分，則剩余的超出部分應(yīng)為負商譽，并應(yīng) 作為遞延收益處理，在不超過五年的期間內(nèi)將其確認(rèn)為收益，除非超過五年更為合理，但最 長不得超過從購買日開始的20年。而國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第3號要求對于負商譽應(yīng)該在當(dāng)期確 認(rèn)為收益。

我國企業(yè)會計準(zhǔn)則第20號對于屬于非同一控制下的企業(yè)合并產(chǎn)生的負商譽處理方法是： 首先對取得的被購買方各項可辨認(rèn)資產(chǎn)、負債及或有負債的公允價值以及合并成本的計量進 行復(fù)核，即確認(rèn)的確沒有高估被合并公司資產(chǎn)的公允價值和沒有低估負債的公允價值；其次 對于經(jīng)復(fù)核后合并成本仍小于合并中取得的被購買方可辨認(rèn)凈資產(chǎn)公允價值份額的，其差額 應(yīng)當(dāng)計入當(dāng)期損益，也即對于被合并公司凈資產(chǎn)的公允價值高于合并方公司支付成本的差額 直接計入當(dāng)期損益。

以上可以看出我國對商譽與負商譽的會計處理基本與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第3號保持一致 。

三、企業(yè)合并所獲得資產(chǎn)與負債的確認(rèn)與計量

關(guān)于企業(yè)合并會計處理業(yè)務(wù)中資產(chǎn)與負債的計量與確認(rèn)，國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第3號指出 ：只要與該資產(chǎn)的經(jīng)濟利益能夠流入企業(yè)并且其公允價值能可靠的計量，則其就應(yīng)該確認(rèn)為 資產(chǎn)；如果一項債務(wù)除或有負債之外會導(dǎo)致企業(yè)經(jīng)濟利益的流出，并且該債務(wù)的公允價值能 可靠的計量，則該債務(wù)就應(yīng)該確認(rèn)為負債；如果一項無形資產(chǎn)或者或有負債的公允價值能可 靠的計量，則該項無形資產(chǎn)或者或有負債應(yīng)該確認(rèn)。

我國2006年發(fā)布的會計準(zhǔn)則第20號指出：合并中取得的被購買方除無形資產(chǎn)以外的其他 各項資產(chǎn)，其所帶來的經(jīng)濟利益很可能流入企業(yè)且公允價值能夠可靠地計量的，應(yīng)當(dāng)單獨予 以確認(rèn)并按照公允價值計量。合并中取得的被購買方除或有負債以外的其他各項負債，履行 有關(guān)的義務(wù)很可能導(dǎo)致經(jīng)濟利益流出企業(yè)且公允價值能夠可靠地計量的，應(yīng)當(dāng)單獨予以確認(rèn) 并按照公允價值計量。合并中取得的被購買方或有負債，其公允價值能夠可靠地計量的，應(yīng) 當(dāng)單獨確認(rèn)為負債并按照公允價值計量。

可見，我國2006年頒布的會計準(zhǔn)則第20號與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第3號基本沒有差異，我 國會計準(zhǔn)則在企業(yè)合并資產(chǎn)以及負債的確認(rèn)與計量方面與國際會計準(zhǔn)則保持了一致性與趨同 性。

雖然企業(yè)合并準(zhǔn)則在所有重大方面保持了與國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的一致性，但在準(zhǔn)則的 配 套性與可操作性方面仍然有較大的差距。我國企業(yè)合并準(zhǔn)則的指南相對較為單薄，僅對個別 問題進行了進一步解釋，即沒有對準(zhǔn)則重大方面制定意圖的解釋，也沒有例示以增強準(zhǔn)則的 技術(shù)操作性。國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的制定周期一般較長，其間經(jīng)過了嚴(yán)密的組織與準(zhǔn)備工作， 其可操作性較強，在制定指南方面投入了較多的力量，對于準(zhǔn)則中涉及到的具體問題都有較 為完備的配套準(zhǔn)則可以參考。國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第３號以附錄一的形式規(guī)定了該準(zhǔn)則涉及的 術(shù)語，以附錄二作為實施補充，上述兩個附錄均作為國際財務(wù)報告準(zhǔn)則的組成部分，增加了 該準(zhǔn)則的可理解性與可操作性，并隨同該準(zhǔn)則一起發(fā)布了國際財務(wù)報告準(zhǔn)則第３號的結(jié)論基 礎(chǔ)、對該準(zhǔn)則的不同意見以及相應(yīng)的示例，公布了準(zhǔn)則制定修改過程中各種意見的反饋，以 及理事會在形成結(jié)論過程中所考慮的各種因素，以便于人們更深刻地理解這一準(zhǔn)則。

參考文獻：

1．賀軍.企業(yè)合并商譽處理的國際比較及思考.北方經(jīng)濟，2006（5）

2．李景坤.《企業(yè)合并》會計準(zhǔn)則重大差異之比較.財會研究，2006（2）

3．李明輝.論企業(yè)合并會計政策選擇.財經(jīng)理論與實踐，2006（2）

4．劉艷利.企業(yè)合并會計方法選擇.合作經(jīng)濟與科技，2006（7）

（作者單位：東莞塘廈理工學(xué)校 廣東東莞 523710）

（責(zé)編：紀(jì)毅）