摘 要： 不安抗辯權(quán)是合同履行中當(dāng)事人的特別權(quán)利之一。在商品交易合同中，如銷(xiāo)貨方 是先履行債務(wù)人，行使不安抗辯權(quán)后，對(duì)其收入確認(rèn)等會(huì)計(jì)處理將產(chǎn)生影響。按不安抗辯權(quán) 行使的時(shí)間，對(duì)應(yīng)不同會(huì)計(jì)處理方式。

關(guān)鍵詞：不安抗辯權(quán) 會(huì)計(jì)處理 收入確認(rèn)

中圖分類(lèi)號(hào):F230 文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼:A 文章編號(hào):1004-4914(2008)04-162-02

不安抗辯權(quán)是合同履行中當(dāng)事人的特別權(quán)利之一。我國(guó)《合同法》第68條規(guī)定，先履行 債務(wù)人在有確切證據(jù)證明后履行債務(wù)人有可能不履行或不能履行約定的債務(wù)時(shí)，有暫時(shí)中止 履行自己義務(wù)的權(quán)利。在商品交易合同中，假定提供商品一方為先履行債務(wù)人，接受商品一 方即購(gòu)貨方為后履行債務(wù)人。如果在合同履行中，銷(xiāo)貨方行使不安抗辯權(quán)，對(duì)其收入確認(rèn)等 會(huì)計(jì)處理將產(chǎn)生影響。

一、不安抗辯權(quán)行使要件

對(duì)于先行給付一方來(lái)說(shuō)，行使不安抗辯權(quán)是一種自我保護(hù)的良策。當(dāng)事人行使不安抗辯 權(quán)必須具備以下要件：（1）同一合同雙方互負(fù)債務(wù)，且債務(wù)履行有先后順序。（2）在合同 訂立后，后履行一方的履行能力明顯降低，有不能履行的現(xiàn)實(shí)危險(xiǎn)。如后履行一方有經(jīng)營(yíng)狀 況嚴(yán)重惡化，轉(zhuǎn)移財(cái)產(chǎn)，抽逃資金，以逃避債務(wù)，喪失商業(yè)信譽(yù)等情形。當(dāng)事人沒(méi)有確切證 據(jù)而中止履行的，屬于違約行為。（3）后履行一方未能對(duì)這種危險(xiǎn)提供適當(dāng)擔(dān)保。

二、企業(yè)商品銷(xiāo)售收入確認(rèn)條件

《企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則第十四號(hào)——收入準(zhǔn)則》第四條規(guī)定：銷(xiāo)售商品收入同時(shí)滿(mǎn)足下列條件 時(shí)，才能予以確認(rèn)：（1）企業(yè)已將商品所有權(quán)上的主要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方；（2）企 業(yè)既沒(méi)有保留通常與所有權(quán)相關(guān)的繼續(xù)管理權(quán)，也沒(méi)有對(duì)已售出的商品實(shí)施有效控制。（3 ）收入的金額能夠可靠地計(jì)量。（4）相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)。（5）相關(guān)的已發(fā)生 或?qū)l(fā)生的成本能夠可靠地計(jì)量。

三、行使不安抗辯權(quán)對(duì)企業(yè)收入確認(rèn)的影響

由此可見(jiàn)，先履行債務(wù)人如行使不安抗辯權(quán)，將暫時(shí)中止履行債務(wù)。按先履行債務(wù)人行 使不安抗辯權(quán)時(shí)是否已開(kāi)始履行債務(wù)，有兩種可能性，對(duì)應(yīng)不同會(huì)計(jì)處理：

第一，先履行債務(wù)人在開(kāi)始履行債務(wù)前，有證據(jù)證明后履行債務(wù)人有可能不履行或不能 履行約定的債務(wù)時(shí)，有中止履行自己義務(wù)的權(quán)利。此時(shí)，商品尚未發(fā)出，商品所有權(quán)上的主 要風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬并沒(méi)有轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方，仍歸供貨方即先履行債務(wù)人享有。不滿(mǎn)足收入確認(rèn)條件 ，企業(yè)財(cái)務(wù)部門(mén)不能確認(rèn)收入，不進(jìn)行會(huì)計(jì)處理。

第二，先履行債務(wù)方已經(jīng)開(kāi)始履行債務(wù)，但有證據(jù)表明后履行債務(wù)人有可能不履行或不 能履行約定的債務(wù)，可以暫時(shí)中止履行自己的義務(wù)。如銷(xiāo)貨方商品已經(jīng)發(fā)出，與貨物所有權(quán) 有關(guān)的風(fēng)險(xiǎn)和報(bào)酬已經(jīng)開(kāi)始轉(zhuǎn)移給購(gòu)貨方。

企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)定，與銷(xiāo)售商品有關(guān)的銷(xiāo)售收入不能流入企業(yè)時(shí)，不應(yīng)確認(rèn)收入。即如 果企業(yè)商品銷(xiāo)售收入收回的可能性低于不能收回的可能性，企業(yè)不能確認(rèn)相關(guān)銷(xiāo)售收入。財(cái) 政部會(huì)計(jì)司編寫(xiě)組對(duì)相關(guān)利益很可能流入企業(yè)的解釋是：企業(yè)銷(xiāo)售的商品符合合同或協(xié)議要 求，已將發(fā)票賬單交付買(mǎi)方，買(mǎi)方承諾付款，通常表明相關(guān)經(jīng)濟(jì)利益很可能流入企業(yè)。但是 ，如果企業(yè)判斷商品銷(xiāo)售收入滿(mǎn)足確認(rèn)條件確認(rèn)了一筆應(yīng)收債權(quán)，以后由于購(gòu)貨方資金周轉(zhuǎn) 困難無(wú)法收回該債權(quán)時(shí)，不應(yīng)調(diào)整原確認(rèn)的收入，而應(yīng)對(duì)該債權(quán)計(jì)提壞賬準(zhǔn)備，確認(rèn)壞賬損 失。如果企業(yè)根據(jù)以往和買(mǎi)方交往的直接經(jīng)驗(yàn)判斷買(mǎi)方信譽(yù)較差，或銷(xiāo)售時(shí)得知買(mǎi)方在另一 項(xiàng)交易中發(fā)生了巨額虧損，資金周轉(zhuǎn)十分困難，就可能會(huì)出現(xiàn)與銷(xiāo)售商品相關(guān)的經(jīng)濟(jì)利益不 能流入企業(yè)的情況，不應(yīng)確認(rèn)收入。

此時(shí)，即使先履行債務(wù)方已經(jīng)開(kāi)始履行債務(wù)，但根據(jù)以往直接經(jīng)驗(yàn)判斷買(mǎi)方即后履行債 務(wù)方信譽(yù)較差，或在供貨過(guò)程中得知對(duì)方經(jīng)營(yíng)狀況嚴(yán)重惡化，屬于可由先履行債務(wù)人行使不 安抗辯權(quán)情形，中止合同履行。先履行債務(wù)方即供貨方不確認(rèn)銷(xiāo)售收入。但需要進(jìn)行相關(guān)會(huì) 計(jì)處理：

借：發(fā)出商品

貸：庫(kù)存商品

行使不安抗辯權(quán)后，先履行債務(wù)方中止履行合同，應(yīng)及時(shí)通知對(duì)方。對(duì)方提供適當(dāng)擔(dān)保 后，應(yīng)當(dāng)恢復(fù)履行合同。如果對(duì)方或第三人作為擔(dān)保人與先履行債務(wù)方簽訂相關(guān)擔(dān)保合同或 在商品交易合同中制定相關(guān)擔(dān)保條款，合同繼續(xù)履行，供貨方如約供貨，并進(jìn)行相關(guān)會(huì)計(jì)處 理。

借：應(yīng)收賬款

貸：主營(yíng)業(yè)務(wù)收入

應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)稅金及附加

貸：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交消稅費(fèi)

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)成本

貸：發(fā)出商品

如果中止履行后，后履行債務(wù)人在合理期限內(nèi)未恢復(fù)履行能力并未提供適當(dāng)擔(dān)保的，中 止履行一方可以解除合同。合同解除后，尚未履行的，終止履行。供貨方此時(shí)不需進(jìn)行相關(guān) 會(huì)計(jì)處理。已經(jīng)履行的，根據(jù)履行情況和合同性質(zhì)，當(dāng)事人可以要求恢復(fù)原狀、采取其他補(bǔ) 救措施，并有權(quán)要求賠償損失。

此時(shí)應(yīng)進(jìn)行如下會(huì)計(jì)處理：

借：庫(kù)存商品

貸：發(fā)出商品

如果后履行一方賠償損失，還應(yīng)進(jìn)行如下會(huì)計(jì)處理：

借：銀行存款

貸：營(yíng)業(yè)外收入

因此，在商品交易合同中，如果供貨方是先履行債務(wù)人，購(gòu)貨方是后履行債務(wù)人。如果 供貨方有證據(jù)證明購(gòu)貨方有可能不履行或不能履行約定的債務(wù)，有中止履行義務(wù)的權(quán)利。是 為不安抗辯權(quán)。供貨方行使不安抗辯權(quán)后，將中止履行自己義務(wù)，相應(yīng)地，不確認(rèn)商品銷(xiāo)售 收入。但如果供貨方已經(jīng)開(kāi)始履行供貨，需作發(fā)出商品的會(huì)計(jì)處理。

四、相關(guān)問(wèn)題探討

1.增值稅、消費(fèi)稅相關(guān)問(wèn)題。按《中華人民共和國(guó)消費(fèi)稅暫行條例實(shí)施細(xì)則》和《中華人民共和國(guó)增值稅暫行條例實(shí) 施細(xì)則》有關(guān)納稅義務(wù)發(fā)生時(shí)間的規(guī)定，先履行債務(wù)方如果沒(méi)有發(fā)生納稅義務(wù)，不需要進(jìn)行 增值稅與消費(fèi)稅的會(huì)計(jì)處理。如果發(fā)生了納稅義務(wù)，會(huì)計(jì)處理如下：

(1)增值稅。

借：應(yīng)收賬款—應(yīng)收銷(xiāo)項(xiàng)稅額

貸：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交增值稅（銷(xiāo)項(xiàng)稅額）

(2)消費(fèi)稅。

借：主營(yíng)業(yè)務(wù)稅金及附加

貸：應(yīng)交稅費(fèi)—應(yīng)交消費(fèi)稅

2.行使不安抗辯權(quán)與盈余管理。 由以上分析可知，如果銷(xiāo)貨企業(yè)是商品銷(xiāo)售合同中的先履行債務(wù)方，行使不安抗辯權(quán)后 ，在合理期限內(nèi)，對(duì)方?jīng)]有做出是否提供擔(dān)保的回應(yīng)前，不管商品有沒(méi)有發(fā)出，不能確認(rèn)收 入，相應(yīng)不用結(jié)轉(zhuǎn)銷(xiāo)貨成本和確認(rèn)利潤(rùn)。如果銷(xiāo)貨企業(yè)有進(jìn)行盈余管理的需要，是否可以通 過(guò)行使合同法中的不安抗辯權(quán)來(lái)達(dá)到目的？行使不安抗辯權(quán)并不解除合同，只是中止合同履 行，待合同相對(duì)方恢復(fù)履行能力或提供相應(yīng)擔(dān)保后，恢復(fù)履行。不安抗辯權(quán)是先履行債務(wù)人 的權(quán)利，可以行使也可以不行使。因此，有可能作為企業(yè)進(jìn)行盈余管理，達(dá)到控制利潤(rùn)實(shí)現(xiàn) 時(shí)間的目的。

參考文獻(xiàn)：

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2.王利明.關(guān)于不安抗辯權(quán)的幾個(gè)問(wèn)題. 民商法研究第4輯［M］. 北京:法律出版社，2001

3.王家福.中國(guó)民法學(xué)#8226;民法債權(quán).北京:法律出版社，1991

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（作者單位：中南林業(yè)科技大學(xué) 湖南長(zhǎng)沙 410004）

（責(zé)編：賈偉）