摘 要： 會計監(jiān)督是《會計法》的重要組成內(nèi)容，也是會計機構和會計人員的主要職責。要發(fā) 揮會計監(jiān)督的職能就必須理解會計監(jiān)督的內(nèi)涵，準確把握現(xiàn)階段我國會計監(jiān)督的現(xiàn)狀和存在 問題。文章對會計監(jiān)督內(nèi)涵的理解、會計監(jiān)督的法律法規(guī)健全問題、會計監(jiān)督的管理體制 問題、會計機構和會計人員的權利和義務以及職業(yè)道德等問題進行了分析和探討，并提出了 相應的強化會計監(jiān)督的對策。

關鍵詞：會計監(jiān)督 法律法規(guī) 管理體制 人員素質(zhì)

中圖分類號：F233 文獻標識碼：A 文章編號：1004-4914(2008)04-150-02

會計是經(jīng)濟管理的重要組成部分，它伴隨著人類的生產(chǎn)實踐而產(chǎn)生，并隨著社會生產(chǎn)的發(fā)展 而不斷發(fā)展。近年來，隨著市場經(jīng)濟體制在我國的全面建立，經(jīng)濟結(jié)構多元化、經(jīng)濟活動復 雜化和經(jīng)濟管理法制化，使會計在經(jīng)濟生活中的地位和作用日臻重要和突出，從而賦予了作 為會計基本職能之一的會計監(jiān)督更為重要的使命。因此，如何正確理解會計監(jiān)督的內(nèi)涵，怎 樣看待和分析我國會計監(jiān)督的現(xiàn)狀、存在問題和后果，建立怎樣的適應市場經(jīng)濟體制下的會 計監(jiān)督體系，更好地發(fā)揮會計監(jiān)督的職能，加強經(jīng)濟管理和財務管理，提高經(jīng)濟效益，維護 社會主義市場經(jīng)濟秩序，就成了當前我國會計工作的重點。

一、會計監(jiān)督的內(nèi)涵

會計監(jiān)督是指對會計核算和管理工作進行連續(xù)、系統(tǒng)、全面的監(jiān)控和經(jīng)常性的檢查，便于及 時發(fā)現(xiàn)并糾正會計工作中可能存在的偏差和錯誤，依法查處可能存在的舞弊造假，確保會計 核算和管理工作健康、有序、高效運行。會計監(jiān)督是會計工作的重要組成內(nèi)容，在會計核算 工作中，只有實施完善而有效的會計監(jiān)督，會計核算的原則、規(guī)則和法規(guī)才能得到順利而準 確地貫徹和執(zhí)行，才能保證所產(chǎn)生的會計信息的真實性、完整性和有效性。1999年10月31日 ，第九屆全國人民代表大會常務委員會第十二次會議通過了新修訂的《中華人民共和國會計 法》（以下簡稱《會計法》）。新修訂的《會計法》與原《會計法》相比較，對“會計監(jiān)督 \" 一章作了較大的修改和補充，使會計監(jiān)督從要求、內(nèi)容到具體運作上都得到了進一步規(guī)范和 完善，監(jiān)督的力度也更為加大，并具體明確了會計人員、單位負責人、社會中介組織、政府 有關部門在會計監(jiān)督中的責任，由此建立了單位內(nèi)部監(jiān)督、社會監(jiān)督和政府監(jiān)督三位一體的 會計監(jiān)督體系。

按照原《會計法》的規(guī)定，實施會計監(jiān)督的主體主要是會計機構和會計人員，這種監(jiān)督 機制的作用是十分有限的，只能與計劃經(jīng)濟體制相適應。為了適應市場經(jīng)濟發(fā)展的需要，新 《會計法》第28條明確規(guī)定：“單位負責人應當保證會計機構、會計人員依法履行職責 ，不得授意、指使、強令會計機構、會計人員違法辦理會計事項。\"這是法律賦予單位負責 人應盡的義務。因此，對會計監(jiān)督主體的理解就是應將單位負責人納入會計監(jiān)督主體范圍， 作為會計監(jiān)督主體的責任保證人。

會計監(jiān)督包括單位內(nèi)部監(jiān)督、政府監(jiān)督和社會監(jiān)督。從市場經(jīng)濟發(fā)展要求看，會計 機構、會計人員主要行使內(nèi)部監(jiān)督職能，而對一個單位會計的監(jiān)督應主要依靠外部監(jiān)督，即 政府監(jiān)督和社會監(jiān)督。外部監(jiān)督可以更加充分地發(fā)揮會計監(jiān)督職能，可以維護財經(jīng)紀律和社 會主義市場經(jīng)濟秩序，對健全和完善會計基礎工作，保證會計核算正確、真實，為投資者提 供可靠的會計信息，提高企業(yè)的管理水平，都能起到極其重要作用。

二、我國會計監(jiān)督現(xiàn)狀及存在問題

隨著經(jīng)濟體制改革的不斷深化，會計監(jiān)督的理論 和實現(xiàn)形式必須要隨著會計生存和發(fā)展環(huán)境的變化而變化，以適應經(jīng)濟管理新形勢下的要求 。新修訂的《會計法》在理論與實踐兩個方面均有重大改進。就會計監(jiān)督的角度而言，重新 構建了既符合我國具體情況又適合市場經(jīng)濟發(fā)展的“三位一體\"新型會計監(jiān)督體系。明確了 單 位內(nèi)部監(jiān)督、社會監(jiān)督、政府監(jiān)督的主體、職責及監(jiān)督方式，使會計監(jiān)督的主體更加豐富， 層次更加清晰，會計監(jiān)督的職責更加明確。三者有機地結(jié)合，相互協(xié)調(diào)、相互制約、相互監(jiān) 督形成了強有力的會計監(jiān)督機制。但是，我們也要清楚地認識到，現(xiàn)行的會計監(jiān)督體系仍存 在著一些問題，如會計信息失真現(xiàn)象仍大量存在，由于會計監(jiān)督不利所發(fā)生的經(jīng)濟案件時有 發(fā)生，歸納起來主要表現(xiàn)為以下幾個方面：

（一）會計監(jiān)督相關的法律法規(guī)尚待進一步健全，以保證會計監(jiān)督職能的有效實施

1.隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展及現(xiàn)代企業(yè)制度的建立，政企職能分開，國家不再干預企業(yè)經(jīng)營決 策，企業(yè)擁有了更多的自主權，在這種情況下，如何協(xié)調(diào)好國家利益與企業(yè)自身利益的關系 ，如何在保障企業(yè)領導者行使權力的同時又能抑制其違紀活動方面顯得比較困難。新《會計 法》第六章“法律責任\"中，尚有多條對單位責任人和會計違法行為處罰規(guī)定，但尚未在《 中 華人民共和國刑法》中明確，缺乏具體的實施細則和司法解釋，監(jiān)管、執(zhí)法主體和手段不夠 明確，處罰比較寬松，減弱了法律效力。從某種程度上講，影響了《會計法》的權威性及震 懾力。在很多情況下，做假賬、偷逃稅收、提供虛假會計信息等違法行為制造者往往不能按 法律程序追究其責任。

2.缺乏對會計監(jiān)督的有效法律保護。在目前的經(jīng)濟社會中，會計人員與單位負責人在地位 上是從屬關系，單位負責人對會計的工作完全擁有領導權和管理權，會計人員隨時有被調(diào)動 或解雇的可能；會計人員因履行監(jiān)督職責而出現(xiàn)的諸如被打擊報復等實際問題，無論在法律 上還是在實際工作中都缺乏有效的保障措施，致使會計機構、會計人員對本單位經(jīng)濟活動進 行會計監(jiān)督實際上難于行使，單位內(nèi)部會計監(jiān)督職能不能充分發(fā)揮其應有的作用。

3.雖然新《會計法》規(guī)定了社會監(jiān)督，但可操作性差。社會監(jiān)督的主體是注冊會計師和會 計師事務所。隨著市場經(jīng)濟的發(fā)展，會計資料的真實性和完整性日益被社會公眾所廣泛關注 ，新《會計法》增加了社會監(jiān)督的內(nèi)容，最大限度地發(fā)揮社會公眾的監(jiān)督作用，但目前社會 監(jiān)督的范圍有限，多限于上市公司、單位和個人舉報或委托審計的企事業(yè)單位，而對非上市 公司和未申請委托審計單位的會計監(jiān)督操作性差。目前，對社會監(jiān)督的制約機制還沒有建立 ，有些注冊會計師執(zhí)業(yè)不規(guī)范，出具不實或不當?shù)膶徲媹蟾?；個別唯利是圖的社會監(jiān)督機構 ，為了某些利益仍做著損壞社會利益的“監(jiān)督\"，所以社會監(jiān)督應該說目前尚有很大的局限 性。

4.國家會計主管部門對會計監(jiān)督工作的再監(jiān)督，雖然確立了財政部門對全國會計工作實行監(jiān) 督的法律地位，規(guī)定了監(jiān)督的具體內(nèi)容，但未明確監(jiān)督的時間，監(jiān)督的方法不具體，監(jiān)督人 員的資格無規(guī)定，監(jiān)督人員的責任制度不夠明確，故依法監(jiān)督在實施過程中彈性過大，以致 影響監(jiān)督的作用和效果。所以應進一步規(guī)范政府會計監(jiān)督的機構、內(nèi)容和程序等以及監(jiān)督人 員在實施會計監(jiān)督中出現(xiàn)的有意和無意的過失責任，提高政府監(jiān)督的質(zhì)量和信譽。

（二）管理體制不健全，內(nèi)部控制失調(diào)

1.單位責任人未盡到責任和義務。新《會計法》明確規(guī)定單位負責人作為本單位會計行為 責任的主體，要對本單位的會計工作和會計資料的真實性和完整性負責，這就要求單位負責 人要切實履行法律賦予的職責，有責任和義務建立健全單位內(nèi)部控制制度，并為會計監(jiān)督創(chuàng) 造良好的工作環(huán)境，使內(nèi)部會計監(jiān)督制度能有效地發(fā)揮作用。然而，部分單位負責人對會計 工作業(yè)務不熟悉，對會計監(jiān)督制度不重視，致使會計監(jiān)督機制不健全，主要表現(xiàn)為：一是企 業(yè)會計機構形同虛設，企業(yè)財務收支方面的事務由個別領導操縱，資金的流向由個人說了算 。為了追求自身的短期利益或政績，有的大量收支不進單位賬目，形成資金體外循環(huán)或私設 “小金庫\"亂收亂支。即使是財務人員也不清楚基本的財務收支情況，更有甚者指使會計人 員 假造會計報表、編制虛假財務報告，逃避稅收等。二是單位內(nèi)部控制制度不完善。會計事項 相關人員的職責權限不明確，相關人員之間缺乏有效的牽制措施，重大經(jīng)濟業(yè)務事項的決策 和執(zhí)行不符合程序，缺乏明確的會計稽核、財產(chǎn)清查等制度，致使內(nèi)部控制失調(diào)，會計監(jiān)督 作用失靈。

2.單位會計機構和會計人員未完全盡到會計監(jiān)督的權利和義務。會計監(jiān)督權利在具體履行 時主要表現(xiàn)為三個方面：一是會計機構和會計人員有權根據(jù)自己的需要做出或不做出一定的 行為，這里的“自己需要\"是依照法律的規(guī)定或出于保護投資者的利益，或立足于維護會計 主 體的財務經(jīng)營秩序。例如：會計人員可以對會計主體提出的資金支付方案積極落實支付，也 可以拒絕。二是有權要求他人做出或不做出一定的行為。三是因他人的行為使自己的權利得 不到實現(xiàn)時，有權請求國家強制機關依法予以保護。上述會計監(jiān)督權利尚具有以下特征：一 是強制性。即對會計主體的經(jīng)濟行為實施會計監(jiān)督是不以人的意志為轉(zhuǎn)移的，會計監(jiān)督權利 是強制的，不可剝奪的。二是排他性。即只有會計機構和會計人員的會計監(jiān)督才是合法、有 效的。三是自律性。即會計人員在行使會計監(jiān)督權利時本身應在法律規(guī)定的范圍內(nèi)依法進行 ，而且要互相牽制，防止權利濫用。在行使會計監(jiān)督權利的同時也要履行好會計監(jiān)督的義務 ，這是會計機構和會計人員的最基本的職責。它集中表現(xiàn)為兩個方面：其一是保護會計資料 的真實、完整，其二是維護社會主義市場經(jīng)濟秩序。要有效實現(xiàn)會計監(jiān)督的作用，就必須保 證 有效地行使會計監(jiān)督的權利，充分履行會計監(jiān)督的義務。然而，目前的會計監(jiān)督體系，由于 會計機構和會計人員受地位、利益的限制，有時在履行會計監(jiān)督的職責時顯得無能為力，更 甚者會自我放棄權利，這一方面受會計行為的責任主體——單位負責人的影響，另一方面也 與 會計人員的綜合素質(zhì)有關。會計監(jiān)督不到位，確有管理體制上的制約，但會計人員的素質(zhì)低 ，法制觀念淡薄也是主要原因，一般來講會計人員業(yè)務素質(zhì)越高，發(fā)現(xiàn)問題和分析問題的能 力越強，會計監(jiān)督作用就越大。因目前我國有相當一部分會計人員政治和業(yè)務素質(zhì)均處于較 低水平，以致在實際工作中不但無法及時發(fā)現(xiàn)問題和處理問題，而且還有少數(shù)人缺乏風險意 識和自我約束能力，對違法違紀行為視而不見，甚至大開“綠燈\"，嚴重地影響了會計監(jiān)督 作用的有效發(fā)揮。

三、強化會計監(jiān)督的對策

（一）加強法制建設，建立健全會計監(jiān)督相關的法規(guī)和制度

一方面，新《會計法》雖然構建了我國“三位一體\"的會計監(jiān)督體系，明確監(jiān)督的職責和法 律責 任，但不論是單位內(nèi)部監(jiān)督、社會監(jiān)督還是政府監(jiān)督仍有很多需要進一步細化和明確的問題 ，如何協(xié)調(diào)三者的關系，合理界定三者監(jiān)督的職能和范圍，政府監(jiān)督可否像證監(jiān)會、銀監(jiān)會 一樣單獨設立機構，加大監(jiān)督的力度；以法律文本的形式從法律的角度，進一步完善會計監(jiān) 督的管理等，就必須健全和完善會計監(jiān)督有關的法律法規(guī)，不斷完善以新《會計法》為中心 的會計法規(guī)制度體系，以適應不斷變化的市場經(jīng)濟條件下會計工作的新要求，營造一個良好 的法制環(huán)境，使會計監(jiān)督工作真正發(fā)揮出應有的作用。另一方面，要加強學習、貫徹新《會 計法》及相關的法律法規(guī)，并加大法律法規(guī)的宣傳力度，達到深入人心，指導實際工作；要 增強廣大經(jīng)營者、管理者和會計人員的法制觀念，規(guī)范其行為準則；在實際工作中做到“有 法可依、有法必依、執(zhí)法必嚴、違法必糾，\"這也是會計監(jiān)督的關鍵。單位負責人要不斷提 高執(zhí)行財經(jīng)法紀法規(guī)的自覺性，帶頭執(zhí)法維護國家的財經(jīng)紀律，以身作則；不得干預、阻撓 會計機構和會計人員依法履行職責，更不能授意、指使、強令會計機構和會計人員違法辦理 會計事項；保障會計人員的合法權益，為單位內(nèi)部監(jiān)督創(chuàng)造良好的環(huán)境，保證內(nèi)部監(jiān)督制度 有效發(fā)揮作用。

（二）加強內(nèi)部會計監(jiān)督，強化單位內(nèi)部控制約束機制

1.建立健全單位內(nèi)部控制制度。內(nèi)部控制是內(nèi)部會計監(jiān)督的本質(zhì)內(nèi)容，也是企業(yè)內(nèi)部財務 管理和會計核算的基本規(guī)范。內(nèi)部控制制度是單位的各級管理層為了保護其經(jīng)濟資源的安全 、完整，確保經(jīng)濟和會計信息的正確可靠，協(xié)調(diào)經(jīng)濟行為，控制經(jīng)濟活動所制定的一系列控 制方法、措施、程序，是內(nèi)部相關部門和相關人員之間在處理經(jīng)濟業(yè)務過程中相互聯(lián)系、相 互制約的一種管理制度。在實際工作中，必須明確會計事項相關人員的職責權限；明確重大 對外投資、資產(chǎn)處置、資金調(diào)度等經(jīng)濟業(yè)務事項的決策和執(zhí)行相互監(jiān)督、相互制約程序；建 立健全企業(yè)職務分離、會計稽核、財產(chǎn)清查制度等。建立健全單位內(nèi)部控制制度是企業(yè)的法 定義務，是防止會計信息失真的重要保障，也是加強內(nèi)部會計監(jiān)督的基礎。任何單位都應按 照《會計法》和《會計基礎工作規(guī)范》的要求，結(jié)合本單位工作的實際和會計工作的各個環(huán) 節(jié)，本著合法、適用、科學、規(guī)范的原則，建立和完善內(nèi)部控制制度，形成嚴密、完整的制 約機制。約束會計及相關人員依法處理會計事務，及時發(fā)現(xiàn)和糾正工作中出現(xiàn)的問題，只有 這樣才能既保證單位會計資料的真實完整，又有效地防范舞弊現(xiàn)象的發(fā)生，控制了會計的違 規(guī)違法行為。

2.認真落實和完善內(nèi)部稽核制度和牽制制度。內(nèi)部稽核制度和牽制制度是單位內(nèi)部監(jiān)督制 度的重要組成部分，是會計工作的重要內(nèi)容，也是規(guī)范會計基礎工作的行為，提高會計信息 質(zhì)量的重要保證；認真落實和完善內(nèi)部稽核制度和牽制制度，能及時有效防止和發(fā)現(xiàn)會計核 算工作中可能出現(xiàn)的差錯和有關人員的舞弊行為；在實際工作中要結(jié)合會計崗位注意橫向和 縱向關系上的相互牽制，以利于會計機構內(nèi)部管錢的與記賬的、稽核的從職責上明確分開， 相互監(jiān)督。從而預防錯誤和弊端，防患于未然，保證會計記錄的真實和完整。

3.進一步強化單位負責人、會計人員在單位內(nèi)部監(jiān)督中的責任和作用。單位負責人作為單 位會計行為的責任主體，有責任和義務保證內(nèi)部監(jiān)督制度的建立健全并發(fā)揮作用。單位負責 人要切實履行法律賦予的責任，加強對單位會計工作的領導，依法建立健全單位內(nèi)部監(jiān)督制 度，堅決支持和保護會計人員依法履行職責，維護會計人員的合法權益，解決會計人員在依 法履行職責中遇到的困難和問題，使會計人員真正起到“嚴守把關\"的作用。單位內(nèi)部監(jiān)督 在 很多情況下是由會計人員在處理會計業(yè)務過程中進行的，由于會計人員熟悉會計業(yè)務及相關 的法規(guī)和制度，對會計事項是否合法界限比較清楚，能及時發(fā)現(xiàn)并糾正會計工作中存在的偏 差和錯誤，因此，只要會計人員能依法充分行使自己的職責，就可有效地防范違法會計行為 的發(fā)生。加強職業(yè)道德教育，提高法制觀念和誠信意識，不斷更新業(yè)務知識，提高實際工作 能力，以保證會計人員在會計核算中履行內(nèi)部監(jiān)督職責。

（三）進一步加強社會監(jiān)督和政府監(jiān)督

單位內(nèi)部監(jiān)督作為一種會計監(jiān)督有其局限性。從性質(zhì)上講缺乏獨立性、強制性和權威性，而 市場經(jīng)濟環(huán)境下的會計工作是多方位、多行業(yè)、多層次的。一個單位會計工作的質(zhì)量和效果 ，不僅僅對本單位的經(jīng)濟活動產(chǎn)生影響，更關系到社會各方面的利益，關系到國家對宏觀經(jīng) 濟活動的管理與調(diào)控。因此在加強單位內(nèi)部監(jiān)督的同時，必須加強社會監(jiān)督及政府監(jiān)督工作 。我國社會監(jiān)督是以第三者的身份遵循“獨立、客觀、公正\"的執(zhí)業(yè)原則，依法進行社會監(jiān) 督 。執(zhí)行的是對單位內(nèi)部監(jiān)督制度的再監(jiān)督，這有助于內(nèi)部監(jiān)督效果的進一步提高，在一定程 度上，進一步保證了會計信息的質(zhì)量。在行使政府監(jiān)督和社會監(jiān)督時，應當由過去的注重會 計核算的正誤，逐步轉(zhuǎn)向監(jiān)督內(nèi)部控制、牽制、制約機制的制定與實施、監(jiān)督的量化考核、 監(jiān)督失控量等方面，更多地從制度、機制上，完成對會計單位的監(jiān)督，這也是由人治向法治 的轉(zhuǎn)變。政府監(jiān)督是財政、審計和稅務等政府機關代表國家對各單位的財務會計工作進行監(jiān) 督，政府監(jiān)督不僅有對各單位內(nèi)部會計工作進行檢查和督促的權力，而且有權對會計師事務 所出具審計報告的程序和內(nèi)容進行監(jiān)督。對保證會計監(jiān)督工作的質(zhì)量起到非常重要的作用。 社會監(jiān)督和政府監(jiān)督是單位內(nèi)部監(jiān)督的重要補充，同時也是整頓會計工作秩序，提高會計工 作質(zhì)量的重要保證。因此，必須進一步加強和完善社會監(jiān)督和政府監(jiān)督的職能。

會計監(jiān)督是會計工作的一項基本職能，也是會計機構和會計人員一項主要職責，是提高會計 信息質(zhì)量，維護正常會計秩序的有效保障措施。加強會計監(jiān)督是建設社會主義市場經(jīng)濟的需 要，也是反腐倡廉，預防和打擊經(jīng)濟犯罪的需要。新《會計法》構建了我國“三位一體\"的 會 計監(jiān)督體系，為強化會計監(jiān)督工作提供了有利的法律依據(jù)。會計監(jiān)督工作是一項長期的系統(tǒng) 工程，必須隨著市場經(jīng)濟發(fā)展的變化而進一步加強和完善，特別是在經(jīng)濟更加活躍的今天， 實施有效的會計監(jiān)督日益受到全社會的重視，會計監(jiān)督工作必須不斷吸取先進經(jīng)驗和新的研 究成果，以務實的態(tài)度在實踐中不斷探索和研究，進一步完善與會計相關的各項法律法規(guī)， 構建健全有效的會計監(jiān)督體系和各項制約機制。

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(作者單位：華北煤炭醫(yī)學院 河北唐山 066000)

(責編：若佳)