[摘要]隨著中國(guó)經(jīng)濟(jì)的不斷發(fā)展，上市公司不斷增多，審計(jì)報(bào)告的被關(guān)注程度也越來(lái)越高。與此同時(shí)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師面臨的風(fēng)險(xiǎn)必將進(jìn)一步加劇。其中更加引入矚目的是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的道德風(fēng)險(xiǎn)問(wèn)題。從一系列注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)失敗的事件中可以看出，注冊(cè)會(huì)計(jì)師誠(chéng)信道德問(wèn)題已經(jīng)亮起紅燈。因此，如何降低或規(guī)避道德風(fēng)險(xiǎn)，防止注冊(cè)會(huì)計(jì)師陷入審計(jì)失敗的泥沼成為注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)關(guān)注的重要話題。文章從注冊(cè)會(huì)計(jì)師和會(huì)計(jì)師事務(wù)所以及外部影響因素的角度探討道德風(fēng)險(xiǎn)成因和防范問(wèn)題。

[關(guān)鍵詞]道德風(fēng)險(xiǎn)；成因；防范措施

[中圖分類號(hào)] F233［文獻(xiàn)標(biāo)識(shí)碼］ Ａ

[文章編號(hào)] １６７３－０４６１（２００8）０3－００88－０6

※基金項(xiàng)目：本文是國(guó)家自然科學(xué)基金（70672060）和教育部人文社科項(xiàng)目（06JA630014）的階段性成果。

近年來(lái)，國(guó)內(nèi)外注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)發(fā)生了一系列執(zhí)業(yè)失敗事件。如：立華事務(wù)所的財(cái)務(wù)造假、瓊民源公司的驚天騙局、美國(guó)安然公司的突然倒閉。這些事件的發(fā)生，不僅使得上市公司會(huì)計(jì)信息的真實(shí)性問(wèn)題成為全社會(huì)關(guān)注的焦點(diǎn)，而且引起了注冊(cè)會(huì)計(jì)師界的軒然大波、導(dǎo)致了全社會(huì)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)誠(chéng)信度的質(zhì)疑，注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)也因此遇到了前所未有的信任危機(jī)。分析其中的原因，我們不難發(fā)現(xiàn)，這一系列事件背后的根源就在于注冊(cè)會(huì)計(jì)師誠(chéng)信的缺失。因此，制止注冊(cè)會(huì)計(jì)師的弄虛作假、倡導(dǎo)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的誠(chéng)信執(zhí)業(yè)、防范注冊(cè)會(huì)計(jì)師的道德風(fēng)險(xiǎn)，已經(jīng)成為我國(guó)國(guó)民經(jīng)濟(jì)和證券市場(chǎng)良性發(fā)展的迫切要求，同時(shí)也成為注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)生存和發(fā)展的當(dāng)務(wù)之急。

一般認(rèn)為，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)是固有風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)、檢查風(fēng)險(xiǎn)共同作用的結(jié)果。固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)在審計(jì)工作開(kāi)始前就已存在于被審計(jì)單位，審計(jì)人員無(wú)法改變它們；檢查風(fēng)險(xiǎn)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師唯一可能控制的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)要素。審計(jì)人員可以通過(guò)研究和評(píng)價(jià)被審計(jì)單位的內(nèi)部控制，對(duì)被審計(jì)單位的固有風(fēng)險(xiǎn)和控制風(fēng)險(xiǎn)的高低作出評(píng)估，在此基礎(chǔ)上便可確定實(shí)質(zhì)性測(cè)試的性質(zhì)、時(shí)間和范圍，以便將檢查風(fēng)險(xiǎn)和總體審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)控制降低至可接受水平。這也是我們使用審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)模型作為我們審計(jì)工作基礎(chǔ)的原因。

但是，我們?cè)诳紤]審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的時(shí)候，卻常常忽略了注冊(cè)會(huì)計(jì)師作為經(jīng)濟(jì)人在其中的獨(dú)特作用。作為經(jīng)濟(jì)人，當(dāng)然要追求自己利潤(rùn)的最大化，而注冊(cè)會(huì)計(jì)師也不例外。面對(duì)著審計(jì)收益和成本，注冊(cè)會(huì)計(jì)師有時(shí)也會(huì)做出錯(cuò)誤的道德選擇，導(dǎo)致審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)增大。因此，在三個(gè)因素的基礎(chǔ)上，我們同樣也要考慮道德風(fēng)險(xiǎn)在審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)中的重要作用。

一、道德風(fēng)險(xiǎn)概念的界定

（一） 關(guān)于道德風(fēng)險(xiǎn)的理論研究

“道德風(fēng)險(xiǎn)”(moral hazard)是從金融學(xué)中引伸、拓展并應(yīng)用于社會(huì)而產(chǎn)生的一個(gè)倫理價(jià)值觀。這種特殊的倫理價(jià)值觀大量存在于我們的社會(huì)生活中。曾獲得諾貝爾經(jīng)濟(jì)學(xué)獎(jiǎng)的肯尼思·阿羅首先提出：“道德風(fēng)險(xiǎn)”引發(fā)于保險(xiǎn)體制。保險(xiǎn)會(huì)促使投保人采取更冒險(xiǎn)的行為，從而增加了他們從保險(xiǎn)基金中領(lǐng)取保險(xiǎn)賠償金的機(jī)會(huì)。他還認(rèn)為，解決道德問(wèn)題的辦法是共同保險(xiǎn)，即個(gè)人支付他們自身醫(yī)療賬單的一大部分。

薩繆爾森在保險(xiǎn)業(yè)中則提出了“逆向選擇”(adverse selection)的概念。他認(rèn)為，逆向選擇發(fā)生在那些具有最高風(fēng)險(xiǎn)的人最有可能購(gòu)買(mǎi)保險(xiǎn)的時(shí)候。還有學(xué)者認(rèn)為，逆向選擇是由于一方在訂立契約前就已經(jīng)掌握私人信息，即只有他自己知道對(duì)方不知道的信息。通常而言，訂立契約前就已經(jīng)掌握私人信息的一方在簽約中往往會(huì)選擇一些有利于自己而有損于對(duì)方的條款。當(dāng)?shù)赖嘛L(fēng)險(xiǎn)和逆向選擇存在的時(shí)候，市場(chǎng)就極有可能會(huì)給出錯(cuò)誤的信號(hào)，從而破壞激勵(lì)機(jī)制，甚至有時(shí)會(huì)導(dǎo)致市場(chǎng)的消失。

“當(dāng)保險(xiǎn)減少了個(gè)人躲避和防止風(fēng)險(xiǎn)的動(dòng)力，從而扭曲了損失的概率時(shí)，便發(fā)生了道德風(fēng)險(xiǎn)?！雹?這個(gè)是薩繆爾森的觀點(diǎn)。他還有一個(gè)非常經(jīng)典的例子來(lái)解釋道德風(fēng)險(xiǎn)：“在許多情形下，道德風(fēng)險(xiǎn)不成問(wèn)題，很少有人因?yàn)橛幸粋€(gè)慷慨的人身保險(xiǎn)政策便拿生命當(dāng)作兒戲，因?yàn)樯菍氋F的并且你不能將收益帶進(jìn)墳?zāi)埂Ｈ欢诹硪恍╊I(lǐng)域，道德風(fēng)險(xiǎn)變得很?chē)?yán)重。研究表明，完全的醫(yī)療保險(xiǎn)對(duì)美容手術(shù)，以及對(duì)長(zhǎng)期護(hù)理例如家庭醫(yī)療的數(shù)量有重要影響?！雹?/p>

2001年，由于在不對(duì)稱信息市場(chǎng)領(lǐng)域做出了杰出貢獻(xiàn)，阿克洛夫、斯彭斯、斯蒂格利茨獲得諾貝爾經(jīng)濟(jì)學(xué)獎(jiǎng)。斯蒂格利茨對(duì)道德風(fēng)險(xiǎn)研究有突出的成就，他將其應(yīng)用到汽車(chē)保險(xiǎn)市場(chǎng)的分析上，指出：被保險(xiǎn)人與保險(xiǎn)公司之間信息的不對(duì)稱，客觀上造成了一般車(chē)主在買(mǎi)過(guò)汽車(chē)保險(xiǎn)后疏于保養(yǎng)。這樣，便導(dǎo)致了保險(xiǎn)公司賠不勝賠的結(jié)果，從而形成了隱藏行動(dòng)而帶來(lái)道德風(fēng)險(xiǎn)。后來(lái)，他又進(jìn)一步指出：行動(dòng)不容易被觀察到的人，在追求自我利益時(shí)會(huì)不負(fù)責(zé)任地?fù)p害他人的利益。

我國(guó)對(duì)于“道德風(fēng)險(xiǎn)”的研究才剛剛起步，僅僅有幾位學(xué)者的研究涉及到這一領(lǐng)域。張維迎教授認(rèn)為，企業(yè)，當(dāng)然包括會(huì)計(jì)師事務(wù)所，必須有真正的所有者，企業(yè)必須能夠被交易，企業(yè)的進(jìn)入和退出必須自由，否則它就不會(huì)有維護(hù)自己的信譽(yù)的積極性。張亦春教授在研究金融風(fēng)險(xiǎn)時(shí)指出：道德風(fēng)險(xiǎn)發(fā)生于合約訂立之后，代理人利用其擁有的信息優(yōu)勢(shì)采取委托人所無(wú)法觀測(cè)和監(jiān)督的“隱藏性”行動(dòng)或不行動(dòng)，從而導(dǎo)致的委托人損失或代理人獲利的可能性。胡汝銀教授則認(rèn)為，會(huì)計(jì)師事務(wù)所必須審計(jì)出“虛擬公司”(virtual company)和“虛擬利潤(rùn)”(virtual profit)，這樣才能最大限度地減少道德風(fēng)險(xiǎn)和機(jī)會(huì)主義行為。陳禹認(rèn)為，所謂道德風(fēng)險(xiǎn)是由于經(jīng)營(yíng)者或參與市場(chǎng)交易的人士，在等到來(lái)自第三方保障的條件下，其所作的決策及行為即使引起損失，也不必完全承擔(dān)責(zé)任，或可能得到某種補(bǔ)償，這將“激勵(lì)”其傾向于風(fēng)險(xiǎn)較大的決策，以博取更大的收益。

綜上，我們可以看出，國(guó)內(nèi)外學(xué)者主要是從宏觀方面或經(jīng)濟(jì)生活的視角來(lái)研究“道德風(fēng)險(xiǎn)”。然而，將這種研究與審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)結(jié)合起來(lái)的研究卻很少。即使有也是零星的、局部的，而不是系統(tǒng)地來(lái)討論它們的關(guān)系。因此，筆者認(rèn)為，將“道德風(fēng)險(xiǎn)”這個(gè)概念引入審計(jì)是非常必要的，同時(shí)也是非常重要的。

（二）將“道德風(fēng)險(xiǎn)”引入審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的原因

1.審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的三個(gè)主要因素——固有風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)、檢查風(fēng)險(xiǎn)，雖然不可避免，但是它們影響的只是微觀層面的事件。而且，我們已經(jīng)找到了克服這一不良后果的制度規(guī)范和對(duì)應(yīng)措施。但是，道德風(fēng)險(xiǎn)對(duì)社會(huì)的影響則是一個(gè)宏觀事件，其不良后果往往會(huì)嚴(yán)重?fù)p害社會(huì)信用，有可能使其陷入到崩潰的境地，從而造成宏觀層面的巨大影響，而且現(xiàn)在還沒(méi)有找到特別有效的治理方案。因此，在審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)中，引入道德風(fēng)險(xiǎn)的分析變量就變得更具有意義。

2.道德風(fēng)險(xiǎn)對(duì)于審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的三個(gè)主要因素——固有風(fēng)險(xiǎn)、控制風(fēng)險(xiǎn)、檢查風(fēng)險(xiǎn)具有基礎(chǔ)作用。由于道德是每個(gè)人發(fā)自內(nèi)心的約束，所以它不僅不需要任何外在的監(jiān)督，而且是每時(shí)每刻都在起作用。這樣，道德約束的成本就非常的低，但是其效率卻是非常的高。因此，道德對(duì)人的約束比制度約束更為重要，它是審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)形成的一個(gè)重要變量因素。如果想要降低審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)，首先應(yīng)從降低道德風(fēng)險(xiǎn)著手；否則，無(wú)論設(shè)計(jì)多么完美、多么精確的審計(jì)準(zhǔn)則、方案、程序都會(huì)由于道德風(fēng)險(xiǎn)的作祟而無(wú)法產(chǎn)生應(yīng)有的作用。我們可以用一個(gè)簡(jiǎn)單的圖示形象來(lái)反應(yīng)這種關(guān)系（如圖1）：

（三）審計(jì)中道德風(fēng)險(xiǎn)的概念

筆者認(rèn)為，由保險(xiǎn)業(yè)和審計(jì)實(shí)務(wù)中的道德風(fēng)險(xiǎn)的概念可以推出注冊(cè)會(huì)計(jì)師道德風(fēng)險(xiǎn)的概念：注冊(cè)會(huì)計(jì)師為了自身利益而對(duì)審計(jì)報(bào)告的使用者的利益做出的損害。筆者還認(rèn)為，此處道德風(fēng)險(xiǎn)的概念應(yīng)該是廣義的概念，不僅僅包括注冊(cè)會(huì)計(jì)師故意的行為也包括他們由于心理關(guān)注程度的下降而引起的行為，例如為了節(jié)約費(fèi)用而縮減審計(jì)步驟，對(duì)于熟悉的審計(jì)對(duì)象就忽略其變化、縮減符合性測(cè)試，等等。

二、注冊(cè)會(huì)計(jì)師道德風(fēng)險(xiǎn)產(chǎn)生的原因

市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)幾百年的發(fā)展歷史表明，市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)既是競(jìng)爭(zhēng)經(jīng)濟(jì)，也是法制經(jīng)濟(jì)、倫理經(jīng)濟(jì)。因而市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)要求人們依靠信譽(yù)、人格、良知來(lái)建立相互交往的關(guān)系，自覺(jué)遵守誠(chéng)信原則是社會(huì)主義市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的基礎(chǔ)。注冊(cè)會(huì)計(jì)師是市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)的產(chǎn)物，被認(rèn)為是不拿國(guó)家俸祿的經(jīng)濟(jì)警察，注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)性質(zhì)決定了他們所擔(dān)負(fù)的是對(duì)社會(huì)公眾的責(zé)任。因?yàn)樗麄兡軌蛘驹讵?dú)立的立場(chǎng)對(duì)企業(yè)管理當(dāng)局編制的會(huì)計(jì)報(bào)表進(jìn)行審計(jì)，并提出客觀、公正的審計(jì)意見(jiàn)，為企業(yè)會(huì)計(jì)信息的外部使用人進(jìn)行決策提供依據(jù)。然而，目前我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)明顯缺乏作為中介機(jī)構(gòu)所應(yīng)有的誠(chéng)信原則，由此造成的社會(huì)誠(chéng)信危機(jī)嚴(yán)重影響了整個(gè)行業(yè)的發(fā)展。剖析其中的原因，可以從以下三個(gè)方面進(jìn)行分析。

（一）外部原因

1．行政部門(mén)影響審計(jì)獨(dú)立性

審計(jì)是具有獨(dú)立性的經(jīng)濟(jì)活動(dòng)，這一性質(zhì)是審計(jì)監(jiān)督與其他經(jīng)濟(jì)監(jiān)督形式的本質(zhì)區(qū)別。正因?yàn)閷徲?jì)具有獨(dú)立性，才受到社會(huì)的信任，才能保證注冊(cè)會(huì)計(jì)師依法進(jìn)行的經(jīng)濟(jì)監(jiān)督活動(dòng)客觀公正。但是，會(huì)計(jì)師事務(wù)所往往與被審計(jì)單位有經(jīng)費(fèi)上的依附關(guān)系，為了自己的經(jīng)濟(jì)利益，有時(shí)對(duì)發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題也熟視無(wú)睹或者私下了結(jié)。而我國(guó)目前的政府審計(jì)機(jī)關(guān)由政府領(lǐng)導(dǎo)，隸屬政府系列，分地方和中央兩個(gè)層次。在上報(bào)審計(jì)結(jié)果的時(shí)候，尤其是涉及到本地政府利益的時(shí)候，往往屈從于政府干預(yù)，做出修飾過(guò)、甚至是虛假的審計(jì)報(bào)告。由于以上諸多原因的影響，審計(jì)結(jié)果往往不能客觀、公正地反映被審計(jì)單位真實(shí)的財(cái)務(wù)狀況。

2．上市公司造假嚴(yán)重

中國(guó)上市公司的造假已經(jīng)不是新聞。上市公司在證券市場(chǎng)“圈錢(qián)”之后又無(wú)法創(chuàng)造更大的利潤(rùn)，只能通過(guò)造假蒙蔽投資者。而企業(yè)管理當(dāng)局自己選擇注冊(cè)會(huì)計(jì)師來(lái)對(duì)他們進(jìn)行審計(jì)，并付費(fèi)給注冊(cè)會(huì)計(jì)師，但注冊(cè)會(huì)計(jì)師卻向不付費(fèi)的投資者和債權(quán)人等社會(huì)公眾負(fù)責(zé)。經(jīng)營(yíng)者既是被審計(jì)人又是審計(jì)委托人的現(xiàn)實(shí)，極大地削弱了注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的獨(dú)立性。這一制度陷阱在公司治理結(jié)構(gòu)健全的企業(yè)往往通過(guò)董事會(huì)或股東大會(huì)的否決權(quán)來(lái)加以克服，從而保證獨(dú)立審計(jì)的獨(dú)立性。而在公司治理結(jié)構(gòu)不健全、董事會(huì)和股東大會(huì)不能發(fā)揮其實(shí)質(zhì)作用的中國(guó)企業(yè)，注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的獨(dú)立性顯然已無(wú)從保證。如果一些注冊(cè)會(huì)計(jì)師不愿意同需要造假的公司合作，就會(huì)被中止合同，而總有一些違背職業(yè)道德的注冊(cè)會(huì)計(jì)師愿意去為這些公司簽署不符合事實(shí)的審計(jì)結(jié)論，所以就會(huì)造成“劣幣驅(qū)逐良幣”的局面，逼迫注冊(cè)會(huì)計(jì)師同流合污。

3．信息不對(duì)稱導(dǎo)致市場(chǎng)失靈

被審計(jì)單位比會(huì)計(jì)師事務(wù)所擁有更充足的本公司會(huì)計(jì)信息：據(jù)美國(guó)證券交易委員會(huì)(SEC)首席會(huì)計(jì)師稱，在2000年時(shí)每15份年報(bào)中的一份才有可能被審閱，根本沒(méi)有足夠的人手去處理，而能夠破譯安然公司資產(chǎn)負(fù)債表的高級(jí)財(cái)務(wù)專家的人數(shù)更是鳳毛麟角。在現(xiàn)實(shí)生活中，人是有限理性的經(jīng)濟(jì)人，同時(shí)信息又是不完全和不對(duì)稱的，再加上追求自身效應(yīng)最大化的動(dòng)機(jī)，這些都使得人有機(jī)會(huì)、也有積極性在交易中使用不正當(dāng)?shù)氖侄蝸?lái)謀取自身的利益。如審計(jì)師在執(zhí)業(yè)過(guò)程中偷懶(省略必要的審計(jì)程序等)、說(shuō)謊(隱瞞審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)的嚴(yán)重性等)和欺詐(與被審計(jì)單位合謀炮制出嚴(yán)重不實(shí)的審計(jì)報(bào)告等)。除此之外，由于信息不對(duì)稱而凸現(xiàn)“內(nèi)部人交易”。它是傳統(tǒng)的盜竊行為在新的社會(huì)經(jīng)濟(jì)關(guān)系條件下的衍生物，是利用知悉內(nèi)幕信息的方便條件從投資者兜里竊取財(cái)產(chǎn)。正是因?yàn)槔昧诵畔㈥P(guān)系給被害人設(shè)置陷阱或圈套，所以它也是一種特殊的詐騙。③

4．審計(jì)實(shí)務(wù)中的不確定性

外部環(huán)境始終處于變化之中，而“不確定性是世界上最大的風(fēng)險(xiǎn)?！彪S著經(jīng)濟(jì)的發(fā)展，不斷有新的技術(shù)和業(yè)務(wù)出現(xiàn)，從而產(chǎn)生了各種新的交易方式，經(jīng)濟(jì)活動(dòng)變得越來(lái)越靈活和復(fù)雜，原有的法規(guī)難以適應(yīng)迅速變化的審計(jì)業(yè)務(wù)而制度改革又難以跟上，這就造成了“制度空檔”。這種灰色地帶就是道德風(fēng)險(xiǎn)的可利用之處。在信息產(chǎn)業(yè)企業(yè)資產(chǎn)中，傳統(tǒng)的物質(zhì)資源已居于次要地位，以人力資源為主的無(wú)形資產(chǎn)目前已占公司市場(chǎng)價(jià)值的70%，這是被傳統(tǒng)會(huì)計(jì)所忽略的軟資產(chǎn)；現(xiàn)在金融創(chuàng)新等技術(shù)工具大量使用，這些交易給傳統(tǒng)的會(huì)計(jì)帶來(lái)了沖擊，使會(huì)計(jì)所反映的對(duì)象變得更為復(fù)雜；新經(jīng)濟(jì)條件下，企業(yè)在邊際上更加集團(tuán)化、跨國(guó)化，在經(jīng)營(yíng)上更加多元化，使得會(huì)計(jì)所面臨的不確定性大大提高，所需要做出的會(huì)計(jì)估計(jì)和判斷也更多。美國(guó)SEC在2003年7月發(fā)布了《對(duì)美國(guó)財(cái)務(wù)報(bào)告采用以原則為基礎(chǔ)的會(huì)計(jì)體系的研究》報(bào)告，以目標(biāo)為導(dǎo)向的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定體系將取代傳統(tǒng)的以規(guī)則為導(dǎo)向的準(zhǔn)則制定體系。這意味著我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則一定程度上從以前以剛性規(guī)則為基礎(chǔ)轉(zhuǎn)向以基本原則為基礎(chǔ)，會(huì)計(jì)選擇、會(huì)計(jì)估計(jì)的空間將增大，這就要求會(huì)計(jì)人員具有較強(qiáng)的職業(yè)判斷能力。④

（二）行業(yè)原因

1．中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)監(jiān)管不力

中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)是由1988年11月15日成立的中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)和1992年9月8日成立的中國(guó)注冊(cè)審計(jì)師協(xié)會(huì)于1995年6月19日聯(lián)合組成的注冊(cè)會(huì)計(jì)師全部組織。然而，中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)仍作為一個(gè)“準(zhǔn)政府”機(jī)構(gòu)而不是行業(yè)自律機(jī)構(gòu)來(lái)實(shí)施監(jiān)管職能，必然造成監(jiān)管的專業(yè)性和市場(chǎng)敏感度的低下。法律法規(guī)也沒(méi)有建立起完善的職業(yè)道德約束體系，只有執(zhí)業(yè)道德準(zhǔn)則，沒(méi)有執(zhí)行、監(jiān)督機(jī)制，注冊(cè)會(huì)計(jì)師違反職業(yè)道德、參與財(cái)務(wù)造假的民事賠償機(jī)制沒(méi)有相應(yīng)規(guī)定，這必然會(huì)增加注冊(cè)會(huì)計(jì)師以身試法、與被審計(jì)單位串通舞弊的可能性。

2．行業(yè)內(nèi)部的不正當(dāng)競(jìng)爭(zhēng)

“注冊(cè)會(huì)計(jì)師是理性的經(jīng)濟(jì)人，職業(yè)道德約束是一種軟約束，極其有限。注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)行為是一種商業(yè)行為，會(huì)計(jì)師事務(wù)所為上市公司進(jìn)行財(cái)務(wù)審計(jì)要收取一筆不小的費(fèi)用。而如今全國(guó)有近5000多家事務(wù)所，上市公司卻只有1000多家。”⑤這種僧多粥少的局面，必然會(huì)造成事務(wù)所之間為搶奪客戶而惡性競(jìng)爭(zhēng)，于是滿足客戶一些不合理要求便成為招攬客戶的一種手段。這樣對(duì)客戶財(cái)務(wù)報(bào)告的審計(jì)意見(jiàn)也就喪失了真實(shí)性、公正性。激烈的競(jìng)爭(zhēng)又會(huì)使會(huì)計(jì)師事務(wù)所為降低成本而減少甚至忽略必要的審計(jì)程序，弱化甚至放棄謹(jǐn)慎性的基本原則，更難以審計(jì)出上市公司虛增利潤(rùn)、隱瞞債務(wù)等重大財(cái)務(wù)問(wèn)題。

3．違規(guī)收益遠(yuǎn)遠(yuǎn)高于處罰成本

貝克爾認(rèn)為，某些人之所以選擇違法，不在于其基本動(dòng)機(jī)與別人存在差異，而在于其收益和成本不同。當(dāng)預(yù)期違法成本低于違法收益時(shí)，對(duì)于理性經(jīng)濟(jì)人來(lái)說(shuō)，違法違規(guī)是有利可圖的行為（見(jiàn)圖2）。

在違法所得遠(yuǎn)遠(yuǎn)大于違法成本的情況下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就有可能做出違法失信的決策。我國(guó)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師職業(yè)的審計(jì)違規(guī)行為處罰力度明顯偏輕，對(duì)違規(guī)利得的人通常僅僅以行政處罰了結(jié)。相比我國(guó)證券市場(chǎng)弄虛作假的猖狂程度，處罰的力度顯得明顯不足，注冊(cè)會(huì)計(jì)師承擔(dān)的審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)太低，難以對(duì)違法違規(guī)者起到有效的震懾和遏制作用，不利于形成誠(chéng)信機(jī)制。而國(guó)外對(duì)違法違規(guī)者的懲罰力度則相當(dāng)嚴(yán)厲，違規(guī)者不僅要支付使其傾家蕩產(chǎn)的巨額賠款，而且會(huì)計(jì)師的名譽(yù)受損并遭到職業(yè)禁入，有的甚至是終身禁入。

（三）內(nèi)部原因

1．會(huì)計(jì)師事務(wù)所結(jié)構(gòu)不合理

我國(guó)目前規(guī)定會(huì)計(jì)師事務(wù)所可以由注冊(cè)會(huì)計(jì)師合伙設(shè)立。合伙設(shè)立的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的債務(wù)，由合伙人按照出資比例或者協(xié)議的約定，以各自的財(cái)產(chǎn)承擔(dān)責(zé)任。合伙人對(duì)會(huì)計(jì)師債務(wù)承擔(dān)連帶責(zé)任。在有限責(zé)任制下，注冊(cè)會(huì)計(jì)師及會(huì)計(jì)師事務(wù)所比較容易違規(guī)。因?yàn)樵谶@種制度下，事務(wù)所的所有者只以其出資額為承擔(dān)審計(jì)失敗的賠償責(zé)任。其結(jié)果一是如果違規(guī)所得大于其違規(guī)成本，注冊(cè)會(huì)計(jì)師就有積極性違規(guī)，出具虛假的審計(jì)報(bào)告；二是注冊(cè)資本越低，注冊(cè)會(huì)計(jì)師出現(xiàn)審計(jì)失敗時(shí)賠償限度就越低，就越有可能采取有損于獨(dú)立審計(jì)公信的敗德行為，導(dǎo)致道德風(fēng)險(xiǎn)外溢效益異常明顯。例如，銀廣夏案發(fā)后，為其審計(jì)的中天勤會(huì)計(jì)師事務(wù)所只留下200萬(wàn)元的注冊(cè)資本金來(lái)承擔(dān)其虛假會(huì)計(jì)信息導(dǎo)致的銀廣夏市值從70億元跌至4億元損失的履約責(zé)任，客觀危害性極為嚴(yán)重。⑥

2．追求利益混業(yè)經(jīng)營(yíng)

20世紀(jì)90年代以來(lái)，會(huì)計(jì)師事務(wù)所業(yè)務(wù)得到極大拓展，非審計(jì)業(yè)務(wù)，如稅務(wù)咨詢、法律顧問(wèn)及投資顧問(wèn)等，如雨后春筍般迅猛發(fā)展，傳統(tǒng)單一的審計(jì)業(yè)務(wù)被多元化的經(jīng)營(yíng)所替代，非審計(jì)業(yè)務(wù)的營(yíng)業(yè)利潤(rùn)一般占到會(huì)計(jì)師事務(wù)所總收入的30％以上。在這種情況下，作為獨(dú)立的審計(jì)應(yīng)利益沖突而無(wú)法真正獨(dú)立。注冊(cè)會(huì)計(jì)師或會(huì)計(jì)師事務(wù)所參股其客戶的行為在這個(gè)行業(yè)非常普遍，結(jié)果出現(xiàn)了注冊(cè)會(huì)計(jì)師有時(shí)不免身兼二任，又是運(yùn)動(dòng)員又是裁判員。在這種情況下，如何保證道德風(fēng)險(xiǎn)不會(huì)發(fā)生呢？

三、注冊(cè)會(huì)計(jì)師道德風(fēng)險(xiǎn)的防范方法

（一）健全法律法規(guī)，加大違規(guī)懲處力度

目前我國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)之所以頻頻出現(xiàn)各種違法違規(guī)事件，其中一個(gè)重要的原因就在于違規(guī)者的違法違規(guī)成本過(guò)低，不能給其形成“致命打擊”。因此，政府和管理部門(mén)應(yīng)該加大處罰力度，通過(guò)公開(kāi)處罰違法違規(guī)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所，以達(dá)到威懾作用。另外，對(duì)造假責(zé)任人的處罰，應(yīng)加大其民事賠償力度，提高造假的風(fēng)險(xiǎn)成本，給整個(gè)行業(yè)敲響警鐘。

同時(shí)，還必須全面落實(shí)《審計(jì)法》和《會(huì)計(jì)法》等相關(guān)法律法規(guī)，為誠(chéng)信審計(jì)創(chuàng)造良好的法制環(huán)境。市場(chǎng)經(jīng)濟(jì)是法制經(jīng)濟(jì)，依法辦事、依法行政是對(duì)國(guó)家審計(jì)機(jī)關(guān)的基本要求。因此，我們要建立完善的法律體系和法律執(zhí)行體系，加強(qiáng)對(duì)注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)業(yè)的監(jiān)管。對(duì)于審計(jì)發(fā)現(xiàn)的問(wèn)題，要區(qū)分問(wèn)題的性質(zhì)，客觀公正地加以處理。凡是那些嚴(yán)重弄虛作假、抗拒審計(jì)檢查、屢查屢犯的行為要從嚴(yán)處理。

對(duì)審計(jì)決定的落實(shí)情況進(jìn)行跟蹤檢查，拒不執(zhí)行者移交法院執(zhí)行。健全案件移交制度，對(duì)違反《會(huì)計(jì)法》、《審計(jì)法》和其他有關(guān)財(cái)經(jīng)法規(guī)，性質(zhì)惡劣的堅(jiān)決移交紀(jì)檢、監(jiān)察部門(mén)予以紀(jì)律處分，構(gòu)成犯罪的，移交司法機(jī)關(guān)依法追究其刑事責(zé)任。除此之外，我們還要不斷完善我們的法律體系，尤其是在經(jīng)濟(jì)活動(dòng)的飛速變化的今天，我們要不斷邀請(qǐng)專業(yè)人員進(jìn)入法律制定的隊(duì)伍，及時(shí)地更新、完善、補(bǔ)充我們的法律制度。以促進(jìn)各單位自覺(jué)遵循財(cái)經(jīng)紀(jì)律、提高審計(jì)機(jī)關(guān)的權(quán)威性、增加人民群眾對(duì)法律的信任，為社會(huì)主義法制建設(shè)和依法治國(guó)服務(wù)。

（二）完善上市公司結(jié)構(gòu)

要想從源頭上降低、防止注冊(cè)會(huì)計(jì)師道德風(fēng)險(xiǎn)，就要進(jìn)一步完善上市公司法人治理結(jié)構(gòu)，凈化會(huì)計(jì)市場(chǎng)，提高財(cái)務(wù)信息的批露標(biāo)準(zhǔn)，從根本上改善注冊(cè)會(huì)計(jì)師的執(zhí)業(yè)環(huán)境。要建立一種對(duì)真實(shí)會(huì)計(jì)信息的激勵(lì)機(jī)制，讓提供真實(shí)的信息和審計(jì)報(bào)告的會(huì)計(jì)師事務(wù)所能從中得到極大的回報(bào)。

一是要建立健全公司法人治理結(jié)構(gòu)，解決諸如企業(yè)所有者缺位、國(guó)有股一股獨(dú)大的產(chǎn)權(quán)不清等方面的問(wèn)題，為注冊(cè)會(huì)計(jì)師執(zhí)創(chuàng)造獨(dú)立的執(zhí)業(yè)制度環(huán)境。

二是要遏制會(huì)計(jì)師事務(wù)所之間的惡性競(jìng)爭(zhēng)，建立相應(yīng)的規(guī)章制度，加大對(duì)隨意解聘會(huì)計(jì)師事務(wù)所的公司的查處和監(jiān)管力度。

（三）改革事務(wù)所制度，建立行業(yè)信用制度，開(kāi)展信用等級(jí)評(píng)價(jià)

推行合伙制會(huì)計(jì)師事務(wù)所，加強(qiáng)事務(wù)所的職業(yè)質(zhì)量控制，要從制度層面防范注冊(cè)會(huì)計(jì)師道德風(fēng)險(xiǎn)。同時(shí)，一定要大力推動(dòng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的重組和改造。改變目前我國(guó)上市公司會(huì)計(jì)市場(chǎng)僧多粥少的局面，進(jìn)一步規(guī)范注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)，使之成為我國(guó)證券市場(chǎng)發(fā)展的穩(wěn)定基石和社會(huì)公眾利益的堅(jiān)決捍衛(wèi)者。

首先，要在我國(guó)會(huì)計(jì)師事務(wù)所當(dāng)中推廣合伙制。有研究表明，合伙制有助于注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的行為自律，從根本上保證注冊(cè)會(huì)計(jì)師的誠(chéng)信。此外，合伙制形成的巨額賠款，可有效地激勵(lì)市場(chǎng)各種制衡力量來(lái)制約注冊(cè)會(huì)計(jì)師行業(yè)的行為，達(dá)到加大懲罰力度的效果。所以，事務(wù)所要建立一套機(jī)制來(lái)防范注冊(cè)會(huì)計(jì)師的道德風(fēng)險(xiǎn)。推行合伙制可以使注冊(cè)會(huì)計(jì)師真正成為會(huì)計(jì)師事務(wù)所的主體，承擔(dān)無(wú)限責(zé)任，執(zhí)業(yè)質(zhì)量與其自身利益息息相關(guān)，從而使注冊(cè)會(huì)計(jì)師真正保持獨(dú)立性和高質(zhì)量執(zhí)業(yè)。

另外，還應(yīng)以建立會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的信用檔案為起點(diǎn)，開(kāi)展行業(yè)信用制度建設(shè)。會(huì)計(jì)師事務(wù)所信用檔案可包括事務(wù)所、注冊(cè)會(huì)計(jì)師基本情況，如注冊(cè)資料、執(zhí)業(yè)資格、范圍、年檢情況、人員構(gòu)成以及每年度的主要客戶、業(yè)績(jī)、執(zhí)業(yè)質(zhì)量分析、經(jīng)營(yíng)管理能力分析、規(guī)章制度執(zhí)行情況分析以及其他相應(yīng)的信用評(píng)估分析等等。個(gè)人信用檔案可包括個(gè)人基本情況、執(zhí)業(yè)年數(shù)量及質(zhì)量、與其他執(zhí)業(yè)人員合作情況、后續(xù)教育情況、客戶反饋意見(jiàn)、獎(jiǎng)懲情況等信用資料。

最后，在建立起“兩檔”之后，運(yùn)用現(xiàn)代網(wǎng)絡(luò)工具，將會(huì)計(jì)師事務(wù)所和注冊(cè)會(huì)計(jì)師的各類信用信息納入其中，并在行業(yè)內(nèi)增加其透明度，同時(shí)逐步規(guī)范完善信用制度。在此基礎(chǔ)上建立起一套信用等級(jí)評(píng)價(jià)制度，從而實(shí)現(xiàn)信用制度的規(guī)范化、科學(xué)化和制度化。

（四）與時(shí)俱進(jìn)更新審計(jì)方法

隨著財(cái)務(wù)、審計(jì)知識(shí)的日新月異和知識(shí)經(jīng)濟(jì)的到來(lái)，被審計(jì)單位業(yè)務(wù)趨向復(fù)雜、會(huì)計(jì)處理工作越來(lái)越專業(yè)化、現(xiàn)代化，造成審計(jì)的難度也越來(lái)越大，審計(jì)風(fēng)險(xiǎn)以及審計(jì)的難度也越來(lái)越大。計(jì)算機(jī)技術(shù)的大量應(yīng)用對(duì)傳統(tǒng)的審計(jì)技術(shù)方法是一個(gè)巨大的挑戰(zhàn)。這就要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師跟上時(shí)代前進(jìn)的步伐，改變傳統(tǒng)的審計(jì)思維方式，學(xué)習(xí)好新的財(cái)經(jīng)規(guī)章制度和法律知識(shí)，提高自身的專業(yè)勝任能力和競(jìng)爭(zhēng)意識(shí)。造就一大批杰出的注冊(cè)會(huì)計(jì)師，為誠(chéng)信審計(jì)、真實(shí)性審計(jì)做出應(yīng)有的貢獻(xiàn)，以推動(dòng)審計(jì)事業(yè)快速發(fā)展。

（五）加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德教育和后續(xù)教育，發(fā)揮中國(guó)注冊(cè)會(huì)計(jì)師協(xié)會(huì)應(yīng)有的作用

通過(guò)提高注冊(cè)會(huì)計(jì)師的道德素質(zhì)和業(yè)務(wù)素質(zhì)，進(jìn)一步提高獨(dú)立性和執(zhí)業(yè)質(zhì)量。注冊(cè)會(huì)計(jì)師要獲得較高的社會(huì)地位，應(yīng)以提高專業(yè)水平為目標(biāo)，而不能單純以追求經(jīng)濟(jì)利益為最終目標(biāo)。

要樹(shù)立起敬業(yè)精神，樹(shù)立起現(xiàn)代審計(jì)意識(shí)，學(xué)會(huì)現(xiàn)代審計(jì)技術(shù)方法。要有一套科學(xué)的辦法對(duì)管理層的經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)、道德風(fēng)險(xiǎn)、內(nèi)部串通舞弊等做出評(píng)估并采取切實(shí)可行的審計(jì)對(duì)策。

充分發(fā)揮行業(yè)協(xié)會(huì)等行業(yè)自律組織在職業(yè)道德建設(shè)方面的主體作用，是當(dāng)前我國(guó)應(yīng)當(dāng)盡快補(bǔ)上的一課。盡管我國(guó)的行業(yè)協(xié)會(huì)為數(shù)不少，但它們絕大多數(shù)都沒(méi)有形成強(qiáng)有力的自律機(jī)制，難以承擔(dān)本行業(yè)自我約束、自我管理的責(zé)任。行業(yè)協(xié)會(huì)應(yīng)當(dāng)盡快擺脫行政機(jī)關(guān)附庸的陰影，自覺(jué)擔(dān)當(dāng)起本行業(yè)職業(yè)道德建設(shè)的重任，制定適合本行業(yè)特點(diǎn)、遠(yuǎn)高于法律法規(guī)和一般社會(huì)公德要求的職業(yè)道德準(zhǔn)則。

對(duì)嚴(yán)重違反本行業(yè)職業(yè)道德準(zhǔn)則的從業(yè)人員，要嚴(yán)肅處理，直至“清出門(mén)戶”，以維護(hù)職業(yè)道德的權(quán)威性和本行業(yè)的純潔性。如果各行業(yè)的行業(yè)自律都能真正發(fā)揮作用，則在較短的時(shí)間內(nèi)全面提高整個(gè)社會(huì)的職業(yè)道德水平是完全可以實(shí)現(xiàn)的。

（六）建立我國(guó)的注冊(cè)會(huì)計(jì)師保險(xiǎn)制度

保險(xiǎn)公司只選擇好的注冊(cè)會(huì)計(jì)師為保險(xiǎn)對(duì)象，這樣做的實(shí)質(zhì)是注冊(cè)會(huì)計(jì)師的水平與道德靠保險(xiǎn)公司也就是靠社會(huì)來(lái)評(píng)判，不被認(rèn)可的注冊(cè)會(huì)計(jì)師及其事務(wù)所則被淘汰出局。這是一種社會(huì)選優(yōu)的模式，在執(zhí)業(yè)審計(jì)中引入了保險(xiǎn)、競(jìng)爭(zhēng)機(jī)制，靠社會(huì)監(jiān)督來(lái)安定社會(huì)秩序。

2001年7月倫敦股票交易所推出“道德股指”，被審計(jì)確認(rèn)連續(xù)3年沒(méi)有財(cái)務(wù)欺詐的公司方可被選入。我國(guó)雖然也規(guī)定了會(huì)計(jì)師事務(wù)所的賠償責(zé)任，但它們大都規(guī)模小，最大的5家資本金才300萬(wàn)上下，全部6，045家年收入全部加起來(lái)60億，致使注冊(cè)會(huì)計(jì)師這個(gè)自然人的擔(dān)保能力不足以滿足罰款或補(bǔ)償過(guò)失。既然預(yù)期違法收益大于預(yù)期違法成本，必然導(dǎo)致以小搏大，因而屢見(jiàn)“勝訴得不到勝訴款”現(xiàn)象，中天勤會(huì)計(jì)事務(wù)所無(wú)論如何也賠償不起股民天文數(shù)字般的財(cái)富“縮水”。⑦保險(xiǎn)公司從“有恒產(chǎn)，有恒心”的角度，必然要提高會(huì)計(jì)公司的注冊(cè)資本規(guī)模，這對(duì)加強(qiáng)我國(guó)的會(huì)計(jì)師事務(wù)所的規(guī)范性是十分有利的。

[注 釋]

①保羅.薩繆爾森，威廉.諾德豪斯著，蕭琛等譯：《微觀經(jīng)濟(jì)學(xué)》，華夏出版社，第十六版，第159頁(yè)。

②保羅.薩繆爾森，威廉.諾德豪斯著，蕭琛等譯：《微觀經(jīng)濟(jì)學(xué)》，華夏出版社，第十六版，第159頁(yè)。

③任德新、丁德明：《審計(jì)實(shí)證中“道德風(fēng)險(xiǎn)”的防范》，《審計(jì)研究》，2005年2期，第59頁(yè)。

④任德新、張恒、楊鵬程著《審計(jì)實(shí)務(wù)中“道德風(fēng)險(xiǎn)”的生成機(jī)制及規(guī)避策略》，《審計(jì)與經(jīng)濟(jì)研究》，2005年1月，第31頁(yè)。

⑤殷輝：《淺談注冊(cè)會(huì)計(jì)師的職業(yè)道德建設(shè)》，《山東經(jīng)濟(jì)戰(zhàn)略研究》，2004年7期，第59頁(yè)。

⑥李兆華：《審計(jì)道德風(fēng)險(xiǎn)外溢效用的機(jī)理分析》，《商業(yè)經(jīng)濟(jì)》，2005年5期，第116頁(yè)。

⑦任德新、張恒、楊鵬程：《審計(jì)實(shí)務(wù)中“道德風(fēng)險(xiǎn)”的生成機(jī)制及規(guī)避策略》，《審計(jì)與經(jīng)濟(jì)研究》，2005年1月，第31頁(yè)。

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CPA’s moral risk and its prevention The Causes and Prevent Methods of CPA Moral Hazard

Ye Chengang，F(xiàn)an Hong

（Business school of University of International Business and Economics，Beijing 100029，China）

Abstract：With the constant development of China's economy， more and more companies have become public companies and their financial and audit reports have drawn more and more attention. Meanwhile certified public accountants (CPA) are facing more and more risks， of which the most serious one facing CAP is the moral risk. Considering a series of cases involving CPA's failure in auditing， it is high time that measures were taken to promote their professional ethics. Therefore， how to decrease or avoid moral risks and prevent CPA from audit failure has become an important issue in CPA profession. This paper mainly focuses on the cause and prevention of moral risks from the view of CPA and its office.

Key words：moral risks; causes; prevention measures

（責(zé)任編輯：張積慧）