[摘要] 2006年2月25日財政部公布了新修定的《企業(yè)會計準則》，并將于2007年1月1日率先在上市公司正式實施。其中第7號準則內(nèi)容上有了很大變化。本文試對新修定的第7號準則進行分析，找出其科學合理性和不足之處。

[關鍵詞] 非貨幣性資產(chǎn)交換公允價值商業(yè)實質補價

新準則與舊準則相比，最大區(qū)別是在確認和計量方面重新引入公允價值的概念，并以交換是否具有商業(yè)實質作為是否采用公允價值計量換入資產(chǎn)的判斷標準。以此為依據(jù)，規(guī)范了公允價值在非貨幣性資產(chǎn)交換中的使用，能有效地防止其在會計實務中的濫用，提高財務信息的相關性。這也是新準則增加的限制條件，并區(qū)分為兩種不同情況予以處理，對同時滿足兩個條件的:(1)該項交換有商業(yè)實質;(2)換入資產(chǎn)或換出資產(chǎn)的公允價值能可靠計量，應以公允價值作為換入資產(chǎn)的入賬基礎；未同時滿足上述條件的，應以換出資產(chǎn)的賬面價值和應支付的相關稅費作為換入資產(chǎn)的成本，不確認損益。新準則還給出了確定交換是否具有商業(yè)實質的條件。在披露方面，新準則要求除披露舊準則披露的內(nèi)容外，還要披露換入資產(chǎn)成本的確定方式、公允價值，以及換出資產(chǎn)的賬面價值、公允價值、非貨幣性交換確認的損益。新準則披露的信息量明顯比舊準則要多。以上對舊準則的修訂，在防止企業(yè)通過該交易操縱會計利潤、部分限制關聯(lián)交易等方面起到了積極作用。

但新準則并非盡善盡美，仍存在某些不足或疏漏之處，值得會計工作者深思。

1.非貨幣性資產(chǎn)交換區(qū)分比例的規(guī)定，仍難擺脫人為操縱利潤的嫌疑。非貨幣性資產(chǎn)交換一般不涉及或只涉及少量貨幣性資產(chǎn)，即補價。新準則提出了一個參考比例來認定，即以補價占整個資產(chǎn)交換金額的比例低于25%作為參考。支付的補價占換入資產(chǎn)公允價值（或占換出資產(chǎn)公允價值與支付的補價之和)的比例、或者收到的補價占換出資產(chǎn)公允價值（或占換入資產(chǎn)公允價值和收到的補價之和）的比例低于25%的，視為非貨幣性資產(chǎn)交換，適用本準則，對以按照公允價值和應支付的相關稅費作為換入資產(chǎn)成本的情況下，不管是否發(fā)生補價，公允價值與換出資產(chǎn)賬面價值的差額計入當期損益。高于25%（含25%）的，視為以貨幣性資產(chǎn)取得非貨幣性資產(chǎn)，按貨幣性交易原則處理，對該項交易確認收益。所以同一業(yè)務會因判斷不同，對當期利潤產(chǎn)生巨大影響。而新準則提供的參考比例仍是以公允價值為標準，由此產(chǎn)生的結果是，在實際操作時，這一交換仍可人為地操縱公允價值，使交易成為貨幣性的或非貨幣性，從而達到操縱利潤的目的。

2.對公允價值和商業(yè)實質的判斷存在一定的會計彈性。首先是公允價值不易確定。我國當前在實務中對公允價值的確定成本高、取得數(shù)據(jù)資料的難度大，同時經(jīng)濟發(fā)展的市場化程度低，會計人員素質不高，會計相關信息處理能力較低，這些都限制了公允價值的大范圍推廣與應用，如何確認公允價值是一個難題，從而為企業(yè)盈余管理留下一定空間。至于商業(yè)實質的判斷，雖然新準則有特別提請關注，關聯(lián)關系的存在可導致發(fā)生的非貨幣性資產(chǎn)交換不具有商業(yè)實質，此時企業(yè)就應以賬面價值作為換入資產(chǎn)的計價基礎， 不確認損益。但企業(yè)如果有操縱利潤的動機， 它會想方設法予以規(guī)避，將關聯(lián)交易非關聯(lián)化，而企業(yè)的外部信息使用者有時是無法分辯的。

3.新準則對固定資產(chǎn)與長期股權投資之間的非貨幣性交換與《企業(yè)會計準則第2號———長期股權投資》會計賬務處理矛盾。投資準則規(guī)定，固定資產(chǎn)的轉出不通過“固定資產(chǎn)清理”科目，而直接將該固定資產(chǎn)的賬面價值轉出。但按照非貨幣性交換新準則的規(guī)定，固定資產(chǎn)和長期投資均屬于非貨幣性資產(chǎn)，兩者之間的交換屬于非貨幣性交換，相應的會計處理則應通過“固定資產(chǎn)清理”科目核算，這樣就產(chǎn)生了會計賬務處理的矛盾，從理論和實踐角度來講，這是不應該的。

4.新準則對存貨與固定資產(chǎn)之間交換涉及的補價如何確定，沒有明確的規(guī)定。在非貨幣性交換事項中，是否涉及補價，關鍵是看這兩項資產(chǎn)的公允價值是否相等。在存貨與固定資產(chǎn)的交換中，由于固定資產(chǎn)的原值中包含了增值稅進項稅，所以考慮的固定資產(chǎn)公允價值是含稅的，而存貨中通常不含增值稅進項稅，所以它的公允價值也不含稅。這樣就造成兩項資產(chǎn)的公允價值計價口徑不一致，從而導致補價的確定不準確、不公平。對企業(yè)涉及存貨和固定資產(chǎn)的非貨幣性交換而言，新準則的收益確認顯然也是不合適的。

針對新準則在實行過程中可能出現(xiàn)的諸多問題，筆者提出幾點不成熟的觀點，以期與同行探討。

1.在非貨幣性資產(chǎn)交換中應始終遵循會計核算的一般原則：如“實質重于形式”，在準則制定中應盡量少規(guī)定些鋼性比例，以避免人為地去套這些比例來達到操縱利潤的目的。

2.新準則應對非貨幣性資產(chǎn)交換中涉及的特殊事項進行單獨規(guī)范?？紤]到一些特殊事項，如涉及增值稅的存貨與固定資產(chǎn)的非貨幣性交換，因其特殊性，不能以一般性的條款來衡量，所以應當在準則中單獨進行規(guī)范，予以明確說明。

3.應力求做到準則之間的相互契合，避免出現(xiàn)例如固定資產(chǎn)投資業(yè)務與固定資產(chǎn)和長期股權投資的非貨幣性交換業(yè)務未很好區(qū)分，在會計實務中出現(xiàn)矛盾的情況。

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