[摘要] 我國刑法對于偷稅罪的規(guī)定存在諸多立法缺陷導(dǎo)致很多情節(jié)嚴(yán)重的偷稅行為有罪不能罰，如罪狀方面的立法疏漏；數(shù)額加比例的犯罪成立標(biāo)準(zhǔn)；法定刑與其他涉稅犯罪的不相協(xié)調(diào)；建議針對這些立法缺陷進(jìn)行相應(yīng)的修改予以完善：以單純的偷稅數(shù)額代替“數(shù)額加比例”的犯罪成立標(biāo)準(zhǔn)；適當(dāng)提高偷稅罪的定罪數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)；擴(kuò)大量刑情節(jié)，增加量刑幅度；增設(shè)單處罰金刑，加強(qiáng)罰金刑的適用。

[關(guān)鍵詞] 偷稅罪數(shù)額加比例立法缺陷罰金刑

現(xiàn)行刑法第201條關(guān)于偷稅罪的規(guī)定直接脫胎于舊刑法第121條。由于受當(dāng)時的立法簡約觀念的影響，對偷稅罪的罪狀采用簡單罪狀和空白罪狀的表述方式，表述極為抽象、概括，與罪刑法定原則所要求的明確性原則相距甚遠(yuǎn)。為適應(yīng)罪刑法定原則的要求，現(xiàn)行刑法對偷稅罪的規(guī)定一改1979年刑法的做法，規(guī)定得非常具體明確。應(yīng)該說，從立法技術(shù)角度，現(xiàn)行刑法采用敘明罪狀的方式，詳盡地列明了偷稅的若干手段，揭示了偷稅的本質(zhì)定義，分解了定罪中情節(jié)嚴(yán)重的若干含義，使本罪的犯罪構(gòu)成更加明確，增強(qiáng)了司法過程的可操作性，這是符合罪刑法定原則的旨趣的。但也正是其過于追求法律明確，顯得過于僵化，暴露出偷稅罪立法的若干缺陷。自從現(xiàn)行刑法頒布以來，對刑法第201條立法的指責(zé)一直不絕于耳?，F(xiàn)將偷稅罪適用中的有關(guān)問題羅列如下：

一、罪狀方面的明顯缺陷

刑法第201條立法由于采用了“完全列舉”罪狀敘述方法，遺漏了大量罪狀，實(shí)務(wù)中行為人完全可以通過列舉罪狀以外的方法來達(dá)到偷稅的目的，囿于立法規(guī)定，則不能予以犯罪論處。實(shí)踐中刑法第201條列舉以外的方法大概包括以下幾類:

1.行為人以行賄的手段或者通過其他手段如性賄賂、提供某種機(jī)會(如旅游、提干、出國、升學(xué)等)或者揭發(fā)隱私等方法，在不觸及申報(bào)制度和會計(jì)制度的情況下，收買或者脅迫稅務(wù)人員，讓其徇私舞弊來達(dá)到不交或者少交稅款的，對此則不能依照刑法第201條進(jìn)行處罰，行為人則可能逃脫法網(wǎng);

2.行為人采用“隱匿企業(yè)”的做法，在已有的“明企業(yè)”背后未經(jīng)任何部門批準(zhǔn)成立一家“黑企業(yè)”，利用“黑企業(yè)”簽訂合同、轉(zhuǎn)移賬款，大肆偷稅。實(shí)踐中，除此之外，還有其他形形色色的偷稅方法。比如通過關(guān)聯(lián)企業(yè)偷稅；通過不辦理稅務(wù)登記的方式偷稅；通過利用一個牌證進(jìn)行多處經(jīng)營的方式偷稅；通過企業(yè)改組兼并甚至破產(chǎn)等方式偷稅等等。在這些偷稅方式中雖然偷稅數(shù)額遠(yuǎn)遠(yuǎn)超過了刑法第201條所規(guī)定的定罪標(biāo)準(zhǔn)，但因其未接受過納稅申報(bào)的通知，故不能對其以偷稅罪論處。學(xué)界普遍認(rèn)為，刑法第201條立法，為了片面追求立法明確，排除了“兜底條款”的立法方法，使立法語言“掛一漏萬”，導(dǎo)致“相同行為不同處理”，由于刑法規(guī)定的缺陷產(chǎn)生了大量的犯罪黑數(shù)。

其實(shí)，現(xiàn)行刑法對偷稅罪的罪狀采用這種封閉性犯罪構(gòu)成的規(guī)定方法，移植于《稅收征管法》中的“偷稅”概念，但無論如何，將行為人利用刑法第201條列舉以外的手段實(shí)施偷稅的行為排除在犯罪之外，明顯不符合本法條的立法原意。從歷史解釋與目的解釋的角度分析，偷稅罪立法旨趣意在懲治“不繳或者少繳應(yīng)納稅款”的行為，并將其嚴(yán)重的行為規(guī)定為犯罪，以保證國家財(cái)稅收入的實(shí)現(xiàn)，維護(hù)國家機(jī)器的運(yùn)轉(zhuǎn)和法秩序，而不應(yīng)該因行為人的偷稅手段不一樣，而作出不同的處理。由于立法者疏忽或者立法技術(shù)失誤，刑法第201條將一部分偷稅行為排除在犯罪之外，導(dǎo)致“相同的情況不同處理”，造成法律漏洞。這一立法缺陷導(dǎo)致罪狀規(guī)定過窄，由于受罪刑法定原則的約束，法官沒有辦法對這種法律漏洞進(jìn)行補(bǔ)充，在實(shí)踐過程中只能按照一般違法處理，導(dǎo)致很多情節(jié)嚴(yán)重的偷稅行為有罪不能罰。

二、偷稅罪的法定刑與其他涉稅犯罪不相協(xié)調(diào)

偷稅罪是危害稅收征管罪的基本型犯罪，其他罪名如虛開增值稅專用發(fā)票罪等是立法規(guī)定的特定型偷稅犯罪。特定型犯罪與基本型犯罪，在犯罪手段上雖有區(qū)別，但犯罪的本質(zhì)目的是一致的，即都是為了偷逃國家稅收，故在定罪與量刑上應(yīng)相互協(xié)調(diào)配合。目前，對偷稅罪只規(guī)定了3年以下有期徒刑和3至7年有期徒刑兩檔量刑幅度，但騙取出口退稅、虛開增值稅專用發(fā)票等犯罪，卻規(guī)定了3年以下有期徒刑、3至10年有期徒刑和10年以上有期徒刑至無期徒刑三檔量刑幅度。其他涉稅犯罪有無期徒刑的處罰規(guī)定，而基本型的偷稅罪最高只能處7年有期徒刑，基本型犯罪量刑規(guī)定較輕，與其他特定型犯罪不相平衡，這就會使偷稅者避重就輕，在某種程度上使特定型犯罪的處罰規(guī)定失去實(shí)際意義，使基本型犯罪泛濫和嚴(yán)重。

三、數(shù)額加比例的法定量刑幅度產(chǎn)生了立法空檔

刑法第201條立法規(guī)定了兩個量刑幅度：第一個幅度是偷稅稅額占應(yīng)納稅額的10%不滿30%并且偷稅數(shù)額在1萬元以上不滿10萬元的，處3年以下有期徒刑，并處偷稅數(shù)額1倍以上5倍以下罰金;第二個幅度是偷稅數(shù)額占應(yīng)納稅額的30%以上并且偷稅數(shù)額在10萬元以上的，處3年以上7年以下有期徒刑，并處偷稅數(shù)額1倍以上5倍以下罰金。這兩個量刑幅度規(guī)定得非常明確，立法者以為這樣即可以將嚴(yán)重的偷稅行為“一懲無余”，孰不知有這樣兩種更為嚴(yán)重的偷稅行為，卻“無法可依”：第一，偷稅數(shù)額占應(yīng)納稅額30%以上，但偷稅額1萬元以上不滿10萬元的；第二，偷稅稅額占應(yīng)納稅額10%不滿30%，但偷稅稅額卻超過10萬元的。在第一種情況下“絕對數(shù)額”符合第一檔次，而“相對比例”符合第二檔次；在第二種情況下，“絕對數(shù)額”符合第二檔次，“相對比例”卻符合第一檔次。也就是說，這兩種情況不能被歸入任何一個量刑檔次，但這兩種偷稅行為又確實(shí)比第一檔次的偷稅行為嚴(yán)重，理當(dāng)懲處。然而，根據(jù)“罪行法定原則”，刑法第201條第1款在這里出現(xiàn)了“調(diào)整盲區(qū)”。

四、相應(yīng)的立法修改

偷稅罪的上述立法缺陷導(dǎo)致司法實(shí)踐中很多情節(jié)嚴(yán)重的偷稅行為有罪不能罰，這也是實(shí)踐中偷稅犯罪黑數(shù)高的一個重要原因。針對上述缺陷，筆者認(rèn)為有必要進(jìn)行相應(yīng)的立法修改。

1.以單純的偷稅數(shù)額代替“數(shù)額加比例”的犯罪成立標(biāo)準(zhǔn)。目前刑法規(guī)定偷稅數(shù)額和偷稅比例是構(gòu)成偷稅罪的必要條件，即規(guī)定了雙重標(biāo)準(zhǔn)。立法之所以采用這種“數(shù)額加比例”的犯罪成立標(biāo)準(zhǔn)，究其原因，其一是為了體現(xiàn)偷稅犯罪本身的特點(diǎn)，即偷稅數(shù)額所占應(yīng)納稅額的比例大小，從一定程度上反映了行為人主觀惡性的大?。煌刀悢?shù)額大小，則是從客觀角度對社會危害程度的反映。同時從偷稅百分比和偷稅實(shí)際數(shù)額兩個角度考慮定罪和量刑的標(biāo)準(zhǔn)，可以兼顧主客觀兩個方面。其二是能均衡照顧大額納稅人和小額納稅人，采用比例制不至于大額納稅人一偷稅就構(gòu)成犯罪，采用數(shù)額制不至于小額納稅人一偷稅就構(gòu)成犯罪。因而，這樣規(guī)定從表面上看是科學(xué)的。但是，由于這種“數(shù)額加比例”的規(guī)定方式過于簡單、機(jī)械，缺少確定性，致使其在實(shí)際運(yùn)用中存在一些問題：一是將大額納稅人與小額納稅人區(qū)別對待，沒有法律依據(jù)，本身就不公平；二是采用比例制，反映不出行為人的主觀惡性和行為的社會危害程度;對偷稅者來說，能偷則偷，不會考慮偷稅的比例。偷稅比例高而數(shù)額小，與偷稅比例低而數(shù)額大相比，前者的社會危害性并不大于后者。故現(xiàn)行立法規(guī)定偷稅比例達(dá) 10%以上才構(gòu)成犯罪，本身沒有科學(xué)與理論依據(jù)。這個標(biāo)準(zhǔn)會造成大額納稅人偷稅數(shù)額巨大但因比例不夠而不能定罪，小額納稅人偷稅數(shù)額不太大但因比例高而定罪。實(shí)際上是保護(hù)應(yīng)納稅額多的納稅人，在法律上歧視應(yīng)納稅額少的納稅人。這樣的規(guī)定事實(shí)上也給執(zhí)法不嚴(yán)者放縱犯罪創(chuàng)造了有利條件。此外，在現(xiàn)實(shí)生活中，納稅人其中的一次偷稅，若是全額偷稅，本身就不涉及偷稅比例問題。其實(shí)，對經(jīng)濟(jì)犯罪，我國的立法與司法都是以數(shù)額作為定罪量刑的主要依據(jù)，因?yàn)閿?shù)額是揭示經(jīng)濟(jì)犯罪社會危害性程度的主要標(biāo)準(zhǔn)。偷稅罪作為一種經(jīng)濟(jì)犯罪，自然應(yīng)該符合該類犯罪的這一特征?；谏鲜龇治?，筆者認(rèn)為，宜將“數(shù)額加比例”的犯罪成立標(biāo)準(zhǔn)，修改為單純的偷稅數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)。單純的數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)不僅能夠較好地克服原有標(biāo)準(zhǔn)的缺陷，而且能夠正確體現(xiàn)社會危害性這一犯罪的本質(zhì)特征。偷稅的社會危害性的大小，要以偷稅數(shù)額為主要依據(jù)，偷稅比例不能作為構(gòu)成犯罪的限制條件。但偷稅比例在某種程度上能反映行為人的主觀惡性程度，可作為定罪后的量刑情節(jié)考慮。

2.適當(dāng)提高偷稅罪的定罪數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)。偷稅數(shù)額反映了客觀上給國家稅收造成損失即社會危害的程度，偷稅數(shù)額應(yīng)當(dāng)作為社會危害性的主要依據(jù)。實(shí)踐中偷稅數(shù)額一般也容易查明。但是，現(xiàn)行刑法規(guī)定偷稅1萬元就構(gòu)成犯罪，比職務(wù)侵占罪的定罪數(shù)額還低，立法規(guī)定太嚴(yán)。實(shí)踐中偷稅數(shù)額多數(shù)十分巨大，但由于達(dá)不到比例要求，構(gòu)不成犯罪，又顯得立法太寬。從法理上分析，除房產(chǎn)稅等財(cái)產(chǎn)稅外，稅款的真正承擔(dān)者是消費(fèi)者，從本質(zhì)上說，納稅人只是扣繳義務(wù)人。非法占有消費(fèi)者已交納的稅金，是一種侵占國家財(cái)產(chǎn)的行為，因而偷稅犯罪的社會危害性相當(dāng)于職務(wù)侵占罪。在取消偷稅比例作為犯罪構(gòu)成條件后，有必要提高犯罪起點(diǎn)數(shù)額。同時，考慮經(jīng)濟(jì)在不斷發(fā)展，偷稅數(shù)額與刑事處罰也不應(yīng)是固定的比例關(guān)系，以便今后根據(jù)情況可適當(dāng)調(diào)整。故筆者認(rèn)為，考慮到刑法的謙抑性，應(yīng)適當(dāng)提高偷稅罪的定罪數(shù)額標(biāo)準(zhǔn)，目前宜以5萬元作為“數(shù)額較大”的標(biāo)準(zhǔn)，以 50萬元作為“數(shù)額巨大”的標(biāo)準(zhǔn)。

3.擴(kuò)大量刑情節(jié)，增加量刑幅度。行為構(gòu)成犯罪后，不同情節(jié)決定從重或從輕處罰。偷稅定罪以“數(shù)額為主”，但也要“比例兼顧”。偷稅比例也是衡量偷稅者主觀惡性和社會危害性大小的重要因素，故筆者認(rèn)為，偷稅比例應(yīng)作為重要的量刑情節(jié)。建議規(guī)定偷稅比例小于10%，可以從輕或者減輕處罰，情節(jié)較輕的，可以免除處罰；偷稅比例大于30%，應(yīng)當(dāng)從重處罰，以體現(xiàn)罪刑相適應(yīng)的刑罰原則。此外，針對目前實(shí)踐中偷稅數(shù)額十分巨大，社會危害性也相當(dāng)嚴(yán)重，有必要提高量刑的幅度，對偷稅數(shù)額巨大的，應(yīng)處3年以上10年以下有期徒刑。這樣能更好地與其他的發(fā)票等稅收犯罪的法定刑相協(xié)調(diào)，更好地實(shí)現(xiàn)罪刑相適應(yīng)原則。

4.增設(shè)單處罰金刑，加強(qiáng)罰金刑的適用。罰金刑作為一種附加刑，體現(xiàn)的是對犯罪人的經(jīng)濟(jì)制裁。罰金刑在懲治經(jīng)濟(jì)犯罪方面具有其獨(dú)特功能，這一點(diǎn)已為世界所公認(rèn)?？v觀當(dāng)今世界主要國家涉稅犯罪的刑事法律規(guī)定，罰金刑在多數(shù)情況下均可單處，而且可與自由刑易科，這也符合世界范圍的輕刑化趨勢。還應(yīng)該看到，目前我國偷稅罪發(fā)案率較高，如果以自由刑為主，不僅使本已有限的司法資源更趨緊張，而且不利于社會穩(wěn)定及涵養(yǎng)稅源?，F(xiàn)行刑法對偷稅罪規(guī)定了并處罰金刑，但沒有規(guī)定單處罰金刑。鑒于司法實(shí)踐中很多偷稅犯罪是單位犯罪，對其判處罰金刑不僅具有針對性，也容易執(zhí)行，能體現(xiàn)刑罰的相當(dāng)性、有效性和嚴(yán)肅性。因此，筆者認(rèn)為對偷稅罪有必要增設(shè)單處罰金刑，并強(qiáng)化罰金刑的適用。建議在修改刑法時，進(jìn)一步增加可以單處罰金刑的規(guī)定，從而更充分地發(fā)揮罰金刑在懲治偷稅犯罪中的作用。

綜上分析，筆者認(rèn)為，刑法第 201 條應(yīng)修改為：“納稅人采用偽造、隱匿等手段，在賬簿上多列支出或者不列、少列收入，從而不繳或者少繳應(yīng)納稅款，數(shù)額較大的，處3年以下有期徒刑或者拘役，并處或者單處偷稅數(shù)額1倍以上5倍以下的罰金；數(shù)額巨大的，處3年以上10年以下有期徒刑，并處偷稅數(shù)額1倍以上5倍以下的罰金。偷稅數(shù)額占應(yīng)納稅額的10%以下，可以從輕或者減輕處罰，情節(jié)較輕的，可以免除處罰；偷稅數(shù)額占應(yīng)納稅額的30%以上，應(yīng)當(dāng)從重處罰?！?/p>

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