會計計量屬性主要包括歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價值等。其中，由于歷史成本計量屬性具有可驗證性，該計量屬性在我國會計準(zhǔn)則中一直處于統(tǒng)治地位。但是，歷史成本計量屬性反映的是資產(chǎn)和負(fù)債的過去價值，以此為基礎(chǔ)生成的會計信息相關(guān)性較差，難以滿足會計信息使用者面向未來決策的需要。公允價值價值計量屬性同價值結(jié)合緊密，與投資者投資決策的相關(guān)性強，在一定程度上彌補了歷史成本計量屬性的缺點。

我國原先頒布的投資準(zhǔn)則、債務(wù)重組準(zhǔn)則和非貨幣性交易準(zhǔn)則曾要求對取得的非現(xiàn)金資產(chǎn)按公允價值計量。由于我國當(dāng)時的現(xiàn)實情況所限，公允價值的取得比較困難，不少企業(yè)，利用虛報資產(chǎn)或負(fù)債的“公允” 值價人為粉飾利潤。后來這三項準(zhǔn)則均進行了重新修訂，恢復(fù)使用歷史成本計量屬性。2006年2月15日，財政部發(fā)布了包括1項基本準(zhǔn)則和38項具體準(zhǔn)則在內(nèi)的新的一整套企業(yè)會計準(zhǔn)則體系。在38項具體準(zhǔn)則中涉及會計要素計量的有30個，其中，在17個準(zhǔn)則中不同程度地運用了公允價值計量屬性。盡管在新準(zhǔn)則發(fā)布之前，公允價值在我國會計準(zhǔn)則中運用很少且不很確定，但是公允價值在我國會計準(zhǔn)則中較大范圍的應(yīng)用卻是大勢所趨。

一、“公允價值”概念界定

國際會計準(zhǔn)則委員會（IASC）認(rèn)為，公允價值是“指在公平交易中，熟悉情況的當(dāng)事人自愿據(jù)以進行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~”。 GAAP（公認(rèn)會計準(zhǔn)則）中對公允價值的定義是：資產(chǎn)的公允價值是在非清算交易中，自愿交易的雙方購買或銷售一項資產(chǎn)的現(xiàn)時價值；負(fù)債的公允價值是在非清算交易中，自愿交易的雙方發(fā)生或償付一項債務(wù)的現(xiàn)時價值。IASC與FASB對公允價值的定義大同小異。概括起來講，公允價值實際上是指公允的市場價格。當(dāng)存在可觀察的市場價格時，此市場價格即為資產(chǎn)或負(fù)債的公允價值，而當(dāng)不存在可觀察的市場價格時，則應(yīng)采用一定的計量技巧估計出其市場價格。

我國新發(fā)布的《企業(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》第四十二條規(guī)定：會計計量屬性主要包括歷史成本、重置成本、可變現(xiàn)凈值、現(xiàn)值、公允價值。在公允價值計量下，資產(chǎn)和負(fù)債按照在公平交易中，熟悉情況的交易雙方自愿進行資產(chǎn)交換或債務(wù)清償?shù)慕痤~計量。不難發(fā)現(xiàn)，此規(guī)定與IASC及FASB對公允價值的定義基本一致。新會計準(zhǔn)則體系中，主要在資產(chǎn)減值、金融工具、企業(yè)合并、投資性房地產(chǎn)、股份支付、收入確認(rèn)、融資租賃、政府補助、非貨幣性資產(chǎn)交換、債務(wù)重組等領(lǐng)域適度引入了公允價值計量屬性。

二、我國會計準(zhǔn)則中廣泛應(yīng)用公允價值的必然性分析

1.會計目標(biāo)的轉(zhuǎn)變要求采用公允價值

會計目標(biāo)是人們通過會計實踐預(yù)期所要達到的目標(biāo)。會計目標(biāo)定位不同，對會計信息的質(zhì)量特征及提供方式的要求就不相同，這又會進一步導(dǎo)致會計確認(rèn)、計量和報告方法上的差異。關(guān)于會計目標(biāo)主要有兩種觀點，即“受托責(zé)任觀”和“決策有用觀”。筆者贊同，在我國目前的經(jīng)濟環(huán)境下，我國財務(wù)會計的目標(biāo)應(yīng)由“受托責(zé)任觀”向“決策有用觀”轉(zhuǎn)變。在“受托責(zé)任觀”下，提供會計信息主要是向資源的所有者報告經(jīng)營者責(zé)任的履行情況。為了防止經(jīng)營者隨意操縱業(yè)績，會計信息必須是可靠的，因此也就決定了在“受托責(zé)任觀”下應(yīng)以歷史成本為主要計量屬性。而“決策有用觀”要求會計信息應(yīng)滿足廣大會計信息使用者進行決策的需要，財務(wù)報告應(yīng)主要反映現(xiàn)時信息，更強調(diào)信息的相關(guān)性。那么，就必然要求相應(yīng)地改革“受托責(zé)任觀”下所形成的傳統(tǒng)會計程序和方法，采用公允價值計量屬性。

2.歷史成本計量屬性的局限性，要求廣泛采用公允價值計量屬性

目前，人們對于公允價值計量屬性的批評主要集中在其產(chǎn)生會計信息的可靠性上。公允價值可靠性較差的原因主要有以下幾點：公允價值大多數(shù)情況下不能直接獲取，往往需要估算和驗證；公允價值很容易受市場變化的影響，從而導(dǎo)致由公允價值計量的資產(chǎn)、負(fù)債價值產(chǎn)生波動；由于公允價值變化而帶來的“利得”或“損失”最終可能無法實現(xiàn)；非市場化資產(chǎn)和負(fù)債的公允價值計量還存在諸多爭議等。 盡管如此，我們還是應(yīng)該看到，歷史成本屬性計量的會計信息其可靠性也是相對的。首先，因為歷史成本會計將成本和收入配比時往往帶有一定的主觀性，從而使得資產(chǎn)的計量和收益的計算只具有相對的可靠性。如存貨計價、固定資產(chǎn)折舊、間接費用的分配、所得稅會計處理等，都存在著多種方法和選擇，損益計算幾乎成了一個可以任意調(diào)節(jié)的過程。其次，當(dāng)市場價格發(fā)生較顯著變化時，按歷史成本計量資產(chǎn)或負(fù)債，本身就是“不可靠的”。另外，商譽、技術(shù)、人力資源、衍生金融工具等并無準(zhǔn)確的歷史成本可言，無法用歷史成本計量。因此，經(jīng)濟環(huán)境的發(fā)展，要求廣泛采用公允價值計量屬性是合理的。在我國當(dāng)前，考慮到國情，將歷史成本計量屬性與公允價值計量屬性合理結(jié)合，才可能向信息使用者提供既相關(guān)又可靠的會計信息。

3.完善我國市場經(jīng)濟，要求運用公允價值計量屬性

市場經(jīng)濟作為一種機制，是我國改革開放以來實現(xiàn)資源合理配置和經(jīng)濟快速發(fā)展的發(fā)動機，也是我國參與經(jīng)濟全球化競爭的基礎(chǔ)條件。在經(jīng)濟全球化過程中，市場經(jīng)濟地位的確立，對于一國或一個地區(qū)的經(jīng)濟發(fā)展是至關(guān)重要。在過去幾十年參與經(jīng)濟全球化的進程中，雖然我國企業(yè)的國際競爭力在不斷提高，但完全市場經(jīng)濟地位仍得不到主要發(fā)達國家和地區(qū)的承認(rèn)。比如，歐盟委員會曾于2004年6月份對外公布了其對中國市場經(jīng)濟地位初步評估報告，認(rèn)為中國在歐盟制定的五個完全市場經(jīng)濟地位標(biāo)準(zhǔn)中，只有一個達標(biāo)，其他四個方面均未達標(biāo)，歐盟不承認(rèn)中國的市場經(jīng)濟地位。

會計作為市場經(jīng)濟的重要基礎(chǔ)設(shè)施，必須服務(wù)和服從于資源配置和經(jīng)濟發(fā)展的需要。隨著多元籌資的股份制企業(yè)的發(fā)展，尤其是上市公司的大量增加、資本市場的快速發(fā)展，使得會計的目標(biāo)由主要為政府宏觀經(jīng)濟管理提供可靠信息，轉(zhuǎn)向為投資者、債權(quán)人等主要信息使用者的決策提供相關(guān)信息。無論如何，在可靠性的基礎(chǔ)上，努力提高相關(guān)性是對會計信息質(zhì)量的必然要求。公允價值因其能夠公允地反映企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營業(yè)績等信息，已經(jīng)被認(rèn)可作為提高會計信息相關(guān)性的重要計量屬性。擴大次本市場、發(fā)展市場經(jīng)濟，客觀上需要運用公允價值計量屬性。

4.實現(xiàn)我國會計的國際化，必須廣泛運用公允價值計量屬性

從計量屬性角度看，公允價值在某種程度上代表著財務(wù)會計的發(fā)展方向。公允價值運用的范圍和程度就成了衡量一個國家和一個地區(qū)、一個組織會計國際化程度的重要標(biāo)志。近年來，國際會計準(zhǔn)則及美國等一些市場經(jīng)濟發(fā)達國家的會計準(zhǔn)則，紛紛將公允價值作為重要甚至是首選的計量屬性加以運用?？上驳氖牵覈碌摹镀髽I(yè)會計準(zhǔn)則——基本準(zhǔn)則》明確地將公允價值作為會計計量屬性之一，并在17個具體會計準(zhǔn)則中不同程度地運用了這一計量屬性，這表明我國會計向國際趨同邁出了實質(zhì)性的一步。公允價值的廣泛運用，意味著我國傳統(tǒng)意義上單一的歷史成本模式被歷史成本、公允價值等多重計量屬性并存的計量模式所取代。盡管我國曾在1998年非貨幣性交易和債務(wù)重組兩個具體準(zhǔn)則中短暫地運用過公允價值，但將其作為一種計量屬性正式寫入對具體準(zhǔn)則具有統(tǒng)馭作用的基本準(zhǔn)則，還是第一次。由于國際會計準(zhǔn)則和美國會計準(zhǔn)則體系中只有不具強制約束力的“概念框架”，并沒有具有約束力的“基本準(zhǔn)則”，因此，將公允價值寫入對具體準(zhǔn)則具有統(tǒng)馭作用的基本準(zhǔn)則，也是一個世界性的突破。之前，國際同行總說我國的會計準(zhǔn)則與國際慣例不接軌，其重要根據(jù)之一就是指我國會計計量屬性只采用歷史成本，像公允價值這類反映現(xiàn)代市場經(jīng)濟要求的計量屬性未得到運用。此次我國在基本會計準(zhǔn)則中果斷引入并在具體會計準(zhǔn)則中廣泛運用公允價值計量屬性，顯示了我國會計同國際接軌的信心和決心。

筆者認(rèn)為，盡管由于客觀條件所限，我國還缺乏全面應(yīng)用公允價值的現(xiàn)實條件，但對市場價格容易取得或采用計價模型容易估計出的證券投資、金融工具，以及一些可通過資產(chǎn)評估機構(gòu)估價的資產(chǎn)，完全可以采用公允價值計量。為此，與我國的國情相適應(yīng)，我們?nèi)詰?yīng)采用多種計量屬性并存的做法，即在歷史成本計量屬性的基礎(chǔ)上，盡量采用公允價值，以求得會計信息相關(guān)、可靠，并且在經(jīng)濟形勢的不斷發(fā)展和經(jīng)濟環(huán)境逐漸完善的過程中，逐漸由歷史成本計量向公允價值計量過渡。

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