傳統(tǒng)成本計算對制造費用的分攤是以部門作為成本庫，然后再將它分攤到產(chǎn)品中去。在傳統(tǒng)成本計算中，通常假定：產(chǎn)量成倍增加，投入的所有資源也隨其成倍增加?；谶@種假定，成本計算中普遍采用與產(chǎn)量關聯(lián)的分攤基礎——直接工時、機器小時、材料耗用額等。這種分配方式在產(chǎn)品品種少或間接費用數(shù)額不大的情況下比較適用，一般不會對產(chǎn)品成本水平產(chǎn)生較大的沖擊。從本質(zhì)上看，隱藏著浪費、隱藏著不盈利的產(chǎn)品或顧客。這種危機在傳統(tǒng)的制造企業(yè)表現(xiàn)尚不明顯，然而在先進制造企業(yè)，在高科技時代的今天，它卻是致命的。因此，由傳統(tǒng)的以交易或數(shù)量為基礎的成本計算到現(xiàn)代的以作業(yè)為基礎的成本計算是成本會計科學發(fā)展的必然趨勢。

一、作業(yè)成本法應用原理

為解決新制造環(huán)境下傳統(tǒng)成本會計的難題，20世紀末作業(yè)成本法ABC（Activity-Based Costing）的研究全面興起。當時，以計算機為主導的生產(chǎn)自動化、智能化程度日益提高，直接人工費用普遍減少，間接成本相對增加，明顯突破了傳統(tǒng)成本法中“直接成本比例較大”的假定。作業(yè)成本法作為新的成本核算方法應運而生，它適應新的制造環(huán)境，提出了新的核算觀念和管理方法，是企業(yè)管理和成本核算的一次突破。

生產(chǎn)制造是企業(yè)的核心流程之一，成本核算則是影響到企業(yè)生產(chǎn)制造任務的完成水準的關鍵。針對傳統(tǒng)成本會計不適應新制造環(huán)境的局面，ABC（作業(yè)成本法）和基于ABC的ABCM（作業(yè)成本管理）產(chǎn)生并得到了廣泛的應用。在美、日和西歐諸國的企業(yè)，尤其是競爭激烈和人工成本很低的高新技術企業(yè)，得到了廣泛的應用。

作業(yè)成本法認為“成本對象消耗作業(yè)，作業(yè)消耗資源”。作業(yè)成本法把直接成本和間接成本（包括期間費用）作為產(chǎn)品（服務）消耗作業(yè)的成本同等對待，拓寬了成本的計算范圍，使計算出來的產(chǎn)品（服務）成本更為準確真實。

作業(yè)成本核算是一種以“成本驅(qū)動因素”理論為基本依據(jù)，根據(jù)產(chǎn)品生產(chǎn)或企業(yè)經(jīng)營過程中發(fā)生和形成的產(chǎn)品與作業(yè)的關系，對成本發(fā)生的動因加以分析，選擇“作業(yè)”為成本計算對象，歸集和分配生產(chǎn)經(jīng)營費用的一種成本核算方式。

在現(xiàn)代企業(yè)制度下，由于企業(yè)生產(chǎn)產(chǎn)品品種較多，工時或機器臺時在各產(chǎn)品間很難精確界定，又由于間接費用或間接成本較高，分配也難以做到合理。在作業(yè)成本制度下，成本歸屬從因果關系出發(fā)，間接費用或間接成本不在各產(chǎn)品間直接分配，而在各作業(yè)項間進行分配，這種就體現(xiàn)了費用分配的因果性，從而使作業(yè)成本乃至產(chǎn)品成本的計算較為準確。

如果想正確的分配間接費用給各產(chǎn)品，就要根據(jù)作業(yè)庫的不同性質(zhì)找到不同類型的成本動因（Cost Drivers）。如何找準作業(yè)成本庫是分配間接費用的首要前提。

關于作業(yè)庫的劃分，比較公認的理論有以下幾個方面：

1.批層次論：這一類型的作業(yè)是為每一批產(chǎn)品而不是為完成每一單位產(chǎn)品必須完成的。例如包裝公司的生產(chǎn)必須進行數(shù)小時的開機準備，這其間所發(fā)生的間接費用和生產(chǎn)的數(shù)量沒有關系。屬于“批”層次的作業(yè)還有“材料整理”、“質(zhì)量保證”和“包裝與發(fā)運”作業(yè)，與這類作業(yè)相關屬性的費用分別歸屬于該類成本作業(yè)庫。

2．產(chǎn)品層次論：這一類型的作業(yè)是生產(chǎn)每個單位的產(chǎn)品都必須發(fā)生的。如用機器生產(chǎn)產(chǎn)品，機器必須運轉(zhuǎn)，產(chǎn)品才能生產(chǎn)出來。因而對于操作機器這一作業(yè)來說，機器運轉(zhuǎn)小時（以下簡稱機器小時）就是其成本動因，而為保證機器正常運轉(zhuǎn)所發(fā)生的成本，包括機器的折舊、維修費用、能源消耗、潤滑油、標準費，都可歸屬于與機器相關的作業(yè)成本庫。

3.單位層次論：這類的作業(yè)是為維護一條生產(chǎn)線的整體而運作的，并不總是直接服務于生產(chǎn)一個新“單位”或新“批次”產(chǎn)品的生產(chǎn)，其成本動因是技術人員的工作量，其有關成本（如技術人員的薪金、工程設施的折舊、維修等）都歸屬于工程成本庫。

4.“過程類”作業(yè)論：這類的作業(yè)是用于維持整個生產(chǎn)程序得以正常運行的作業(yè)，其作業(yè)成本包括：工廠管理人員的薪金、廠房、設備的折舊、維修費、財產(chǎn)稅和保險費等，其成本動因具有很大的綜合性。其有關成本可歸屬于“過程類”成本庫。

作業(yè)成本計算是一個以作業(yè)為基礎的管理信息系統(tǒng)。它以作業(yè)為中心，而作業(yè)的劃分是從產(chǎn)品設計開始，到物料供應，從生產(chǎn)工藝流程（各車間）的各個環(huán)節(jié)、質(zhì)量檢驗、總裝，到發(fā)運銷售的全過程。通過對作業(yè)及作業(yè)成本的確認、計量，最終計算出相對真實的產(chǎn)品成本。同時，通過對所有與產(chǎn)品相關聯(lián)作業(yè)活動的追蹤分析，為盡可能消除“不增值作業(yè)”，改進“增值作業(yè)”，優(yōu)化作業(yè)過程和價值關系，增加“顧客價值”，提供有用信息，促使損失、浪費減少到最低限度，提高決策、計劃、控制的科學性和有效性，最終達到提高企業(yè)的市場競爭能力和盈利能力，增加企業(yè)價值的目的。

作業(yè)是成本計算的核心和基本對象，產(chǎn)品成本或服務成本是全部作業(yè)的成本總和，是實際耗用企業(yè)資源成本的終結。作業(yè)成本法在精確成本信息，改善經(jīng)營過程，為資源決策、產(chǎn)品定價及組合決策提供完善的信息等方面，都受到了廣泛的贊譽。

二、作業(yè)成本法應用模式

在實踐中，作業(yè)庫的劃分遠非像以上歸納的四個方面那樣簡單。由于各個企業(yè)的生產(chǎn)運作流程不盡相同，作業(yè)的劃分也非常零散，從一線業(yè)務部門反饋得到的作業(yè)流程往往會有上百種。經(jīng)過對重點作業(yè)的梳理和合并，并按其成本發(fā)生的金額大小排序，應盡可能將重點作業(yè)壓縮到小于10個。

找到作業(yè)庫后，必須為作業(yè)尋找分配標準，即成本發(fā)生的動因。在批層次作業(yè)中，以產(chǎn)品生產(chǎn)中的變換批次數(shù)為成本動因，其成本歸屬于準備成本庫，按產(chǎn)品生產(chǎn)中變換的批次數(shù)計算其成本庫分配率。例如工程公司的設備調(diào)試就是典型的批作業(yè)，成本的發(fā)生與批量有關；實務中可以將批層次理論拓展，因為有些作業(yè)發(fā)生的動因更加多樣化，比如產(chǎn)品檢驗所發(fā)生的成本與驗收次數(shù)有關，材料采購與產(chǎn)品的重量或點收次數(shù)有關，零部件管理與零部件種類有關。而產(chǎn)品層次作業(yè)中，可以按傳統(tǒng)的人工工時或機器小時計算其成本庫分配率。如加工中心加工與機器小時的耗費相關，而工程安裝則與技術人員的工時數(shù)相關。在單位層次作業(yè)中，以設備維修為例，按各產(chǎn)品耗用維修人員工作量的百分比作為其成本庫分配率。

從以上分析中可知，作業(yè)成本法并沒有減少企業(yè)總的間接費用，其目的是為了盡可能使間接費用的分配精準化，因此它更多的強調(diào)了間接費用發(fā)生的各種動因，即哪些作業(yè)在消耗資源（間接費用），它所提供的信息可被廣泛用于預算管理、生產(chǎn)管理、產(chǎn)品定價、新產(chǎn)品開發(fā)、顧客盈利能力分析等諸多方面。由于作業(yè)起到了承上啟下的作用，那么分析作業(yè)的構成及合理性就決定了資源的耗費是否存在著不經(jīng)濟的現(xiàn)象。因此檢查作業(yè)庫中的每道工序，如何減少資源的無效利用成為企業(yè)降低成本的一種新的管理手段。這使得作業(yè)成本計算超越了成本計算本身，從而上升為以價值關系分析為基礎的、服務于企業(yè)戰(zhàn)略需要的作業(yè)管理ABM（Activity-Based Management）。

作業(yè)管理的主要目標有兩個：一是從外部顧客的角度出發(fā)，盡量通過作業(yè)為顧客提供更多的價值（價值指顧客就企業(yè)提供給他們的產(chǎn)品或服務所愿意支付的金額），二是從企業(yè)自身角度出發(fā)，盡量從顧客提供的價值來獲取更多的利潤。為實現(xiàn)上述兩個目標，企業(yè)管理必須深入到作業(yè)水平，進行作業(yè)分析。實際應用中作業(yè)分析包括如下方面：

1.分析哪些作業(yè)是必要的，哪些作業(yè)是不必要的。必要的作業(yè)能創(chuàng)造價值，一般分為兩類；其一，如果某項作業(yè)對顧客而言是必要的，那么該作業(yè)就是必要的作業(yè)，它能為最終產(chǎn)品增加價值。其二，如果某項作業(yè)對企業(yè)組織而言是必要的，那么該作業(yè)也是必要的。反之，那些對顧客沒用的、不能為最終產(chǎn)品增加價值的作業(yè)，或者對企業(yè)組織功能的發(fā)揮沒有用的作業(yè)，都是不必要的作業(yè)。

2.分析哪些作業(yè)是增值的，哪些作業(yè)是不增值的。生產(chǎn)工藝流程中的各項作業(yè)一般都是增值作業(yè)。不增值作業(yè)指對增加顧客價值沒有貢獻，或者凡經(jīng)消除而不會降低產(chǎn)品價值的作業(yè)，比如儲存、移動、等待、檢測等作業(yè)。管理者應盡可能減少這部分作業(yè)。

在盡可能消除不增值作業(yè)的同時，我們更要關注那些價值昂貴的增值性作業(yè)。通過排序挑出那些昂貴的增值性作業(yè)后，企業(yè)可以成立一個由研發(fā)、生產(chǎn)、銷售到上游供應商和下游客戶組成的跨功能小組，共同研究如何從調(diào)整工藝結構、改進設備布局、產(chǎn)品創(chuàng)新、原料替代等方面降低高消耗的增值性作業(yè)成本。從而真正發(fā)揮出降低總體成本而不僅僅是把成本計算的更準確的單一作用。

3.分析重要性作業(yè)。企業(yè)的作業(yè)通常多達幾十種，甚至上百種、上千種，一般無法對這些作業(yè)一一進行分析，根據(jù)重要性原則，只能對那些相對于顧客或企業(yè)組織而言比較重要的作業(yè)進行分析。一般而言，企業(yè)的絕大部分成本是由20%的作業(yè)引起的，將作業(yè)按其成本額的大小排列，排列在前面的那些作業(yè)就是進行具體分析的重點作業(yè)。

4.對作業(yè)的有效性進行分析。因為必要的作業(yè)并不意味就是有效的或最佳的，必須對作業(yè)有效性的分析，也就是對作業(yè)執(zhí)行情況的分析。在這里，我們運用“業(yè)績計量”來分析，或分析作業(yè)完成的效率，或分析作業(yè)完成時間，或分析作業(yè)完成的質(zhì)量，其目的是讓作業(yè)完成得又快又好。例如，處理顧客訂單，是一項必要的作業(yè)，但是，某公司采用手工方式處理顧客訂單，而其他類似企業(yè)卻采用成本低、差錯少的快速服務的電子數(shù)據(jù)交換機處理顧客訂單。這一比較，某公司手工處理顧客訂單的效率就太低了，存在改進的余地。

5．把企業(yè)的作業(yè)同其他企業(yè)類似的作業(yè)進行對比。因為增值的作業(yè)并不意味著有效和最佳，通過與其他企業(yè)先進水平的作業(yè)進行比較，可以判斷某項作業(yè)或企業(yè)整個價值鏈是否有效，尋求改進的機會。例如，產(chǎn)品設計作業(yè)，應是一種增值作業(yè)，但是，如果某企業(yè)采用手工方式進行圖紙設計，而其他企業(yè)卻采用能快速提供服務的電腦輔助設計，在采用多品種、少批量生產(chǎn)方式和要求快捷供貨的情況下，用計算機輔助設計替代人工設計應是必要的。

6．分析作業(yè)之間的聯(lián)系，作業(yè)成本計算法下的各種作業(yè)相互聯(lián)系，形成作業(yè)鏈，理想的作業(yè)鏈應該是使作業(yè)完成的時間最短和重復次數(shù)最少。

由此可以看出，作業(yè)管理不僅僅是一項管理工作，更為重要的它還是不斷改進企業(yè)作業(yè)活動的動態(tài)過程。

三、作業(yè)成本法應用范圍及其發(fā)展前景

作業(yè)成本計算是在先進制造企業(yè)中產(chǎn)生并有顯著效果的。但它并不僅僅適用于先進制造企業(yè)，一些生產(chǎn)產(chǎn)品數(shù)量差異大、制造費用與直接人工費用比值高的非先進制造企業(yè)，也同樣適宜作業(yè)成本法運行，與先進制造企業(yè)不同的是其運用效果稍差。國外一些非制造行業(yè)，如金融保險業(yè)、商業(yè)、醫(yī)療衛(wèi)生業(yè)等都有成功應用作業(yè)成本法的實例。目前，在我國有很多企業(yè)實行多元化經(jīng)營戰(zhàn)略，采取多品種，少批量方式生產(chǎn)，在這些企業(yè)推廣運用作業(yè)成本法，不但會給它們提供相對準確的成本信息，方便其制訂科學有效的經(jīng)營決策、相關資本支出決策，提高企業(yè)競爭能力，而且還會通過作業(yè)管理的實施提高其管理水平，促使管理現(xiàn)代化，增加企業(yè)的價值。

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