[摘要] 當(dāng)進(jìn)行非貨幣交易或債務(wù)重組時用于交換資產(chǎn)的價值并不是原資產(chǎn)的賬面價值。資產(chǎn)的價值是一個動態(tài)的過程，在這一過程中資產(chǎn)的價值在賬面上可以表現(xiàn)為多種具體形式。本文從資產(chǎn)價值形式的轉(zhuǎn)換中透視出，在資產(chǎn)交易中存在一種新的價值形式即待交易資產(chǎn)價值形式。這種價值形式不同于會計理論上已經(jīng)闡明的各種價值形式，它由原資產(chǎn)的賬面價值、為實現(xiàn)交易發(fā)生的相關(guān)交易稅費和可能讓與的相關(guān)的權(quán)利或義務(wù)組成。這種權(quán)利或義務(wù)在本文被稱為轉(zhuǎn)出資產(chǎn)的附帶價值。

[關(guān)鍵詞] 資產(chǎn)賬面余額賬面價值附帶價值待交易資產(chǎn)價值

一、問題的提出

在企業(yè)的會計交易或事項中，存在著大量的不涉及或很少涉及把貨幣性資產(chǎn)作為交換媒介的交易、或在特殊條件下的進(jìn)行債務(wù)重組。這種交換的最明顯特征是交易的一方或雙方將放棄非貨幣性資產(chǎn)（有形資產(chǎn)、無形資產(chǎn)或投資性非貨幣性資產(chǎn)等），如以實物資產(chǎn)進(jìn)行對外投資或用非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行債務(wù)重組等即屬于這類交換。為了規(guī)范這類性質(zhì)的交易我國制定了非貨幣性資產(chǎn)交換會計準(zhǔn)則和債務(wù)重組會計準(zhǔn)則。在這些會計準(zhǔn)則中均涉及到換出資產(chǎn)的賬面價值問題。非貨幣性資產(chǎn)交換準(zhǔn)則規(guī)定：在滿足確認(rèn)為商業(yè)性交易的條件下，“企業(yè)應(yīng)當(dāng)以公允價值和應(yīng)支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的入賬價值。公允價值與換出資產(chǎn)的賬面價值的差額計入當(dāng)期損益”，在不能滿足商業(yè)性交易的條件下，應(yīng)以換出資產(chǎn)的賬面價值和支付的相關(guān)稅費作為換入資產(chǎn)的入賬價值，不確認(rèn)損益。在債務(wù)重組準(zhǔn)則中也明確規(guī)定：債務(wù)人以非現(xiàn)金資產(chǎn)清償債務(wù)的，“應(yīng)將其重組債務(wù)的賬面價值與轉(zhuǎn)讓的非現(xiàn)金資產(chǎn)的公允價值之間的差額計入當(dāng)期損益”。同時，轉(zhuǎn)出資產(chǎn)的公允價值與賬面價值的差額計入當(dāng)期損益。從上述準(zhǔn)則的規(guī)定中不難看出，確定換入資產(chǎn)的入賬價值、債務(wù)重組的兩種損益（債務(wù)重組損益和資產(chǎn)處置損益）的確認(rèn)與計量均于換出資產(chǎn)或轉(zhuǎn)出資產(chǎn)的賬面價值和公允價值有關(guān)（限于篇幅本文僅討論資產(chǎn)的賬面價值問題），那么，如何理解換出資產(chǎn)的賬面價值的確切含義，如何對資產(chǎn)賬面價值進(jìn)行計量，將成為非貨幣性資產(chǎn)交易、債務(wù)重組以及其他以非貨幣資產(chǎn)轉(zhuǎn)出為交易形式的各種交易中涉及到的會計要素確認(rèn)和計量的關(guān)鍵因素之一。本文將就換出資產(chǎn)的賬面價值的有關(guān)問題進(jìn)行探討，并以期澄清會計理論和實際動作中有關(guān)概念的混淆。

二、幾種主要資產(chǎn)價值形式的含義

資產(chǎn)是企業(yè)過去的交易或事項形成的，由企業(yè)擁有或控制的預(yù)期會給企業(yè)帶來經(jīng)濟(jì)利益的經(jīng)濟(jì)資源。顯然，從本質(zhì)上講，資產(chǎn)的價值的大小是由預(yù)期能給企業(yè)（會計主體）帶來經(jīng)濟(jì)利益能力的大小決定的。但資產(chǎn)的價值從不同的角度看，具有不同的含義和外在形式?？梢詮臋M向的角度對資產(chǎn)的價值進(jìn)行認(rèn)識，即根據(jù)資產(chǎn)功能的替代原理，可以把完全競爭市場上的相同或類似的資產(chǎn)交易價值作為企業(yè)資產(chǎn)的入賬價值；可以從未來的角度認(rèn)識資產(chǎn)的入賬價值，即資產(chǎn)預(yù)期現(xiàn)金流量的現(xiàn)值；也可以從取得資產(chǎn)支付的代價上認(rèn)識資產(chǎn)的入賬價值，即為取得資產(chǎn)所花費的合理的、必要的支出。這三者雖然從不同的角度對資產(chǎn)的價值進(jìn)行確認(rèn)和計量，但如果對資產(chǎn)交易主體進(jìn)行理性的假設(shè)，這三個角度確認(rèn)和計量的資產(chǎn)價值應(yīng)該是驚人的相同。因為，如果存在相同的或類似的資產(chǎn)在市場上進(jìn)行交易且交易價格低于自行建造成本，任何理性的主體不會對資產(chǎn)進(jìn)行自行建造，反之亦然；同時，任何理性交易主體以任何方式取得資產(chǎn)都不是為了取得或占有資產(chǎn)自身，而是為了未來帶來的經(jīng)濟(jì)利益，或者說資產(chǎn)交易主體對資產(chǎn)未來經(jīng)濟(jì)利益的評價決定了理性主體愿意支付的資產(chǎn)價格或為取得資產(chǎn)愿意支付的代價。這實際也同時說明，在理性、公允的假設(shè)條件下，這三種確認(rèn)和計量資產(chǎn)的視角所得出的資產(chǎn)價值可能會出現(xiàn)暫時的背離或差異，但從總體上、長期的角度看其所確認(rèn)的資產(chǎn)價值是一致的。

但是，由于資產(chǎn)的使用和使用環(huán)境以及利用資產(chǎn)生產(chǎn)的產(chǎn)品或提供的勞務(wù)所面臨的市場的變化，已入賬的資產(chǎn)價值呈現(xiàn)出動態(tài)的特征，是處于不斷變化的過程中。這種資產(chǎn)價值的動態(tài)性決定了已入賬資產(chǎn)的價值在不同的動態(tài)階段形成了原始價值、賬面余額和賬面價值等不同的賬面價值形式。原始價值是資產(chǎn)取得時所支付的必要的合理的支出，是資產(chǎn)價值動態(tài)過程中資產(chǎn)取得時點的歷史成本，也可以稱為資產(chǎn)的初始價值。從資產(chǎn)管理的意義上講，歷史成本只說明取得資產(chǎn)時支付的代價，它雖對資產(chǎn)現(xiàn)實價值產(chǎn)生影響，但不能最終決定資產(chǎn)的現(xiàn)時價值。資產(chǎn)的賬面余額是資產(chǎn)的原始價值扣除因資產(chǎn)使用等因素影響所造成的折耗后的余額，在一定程度上反映了資產(chǎn)的新舊程度。但賬面余額由于資產(chǎn)折耗的高度政策化而很難反映資產(chǎn)的現(xiàn)時價值，如固定資產(chǎn)的折余價值、無形資產(chǎn)的攤余價值等都不能稱為或不能準(zhǔn)確地反映資產(chǎn)的現(xiàn)時價值。資產(chǎn)的賬面價值是從會計核算的角度認(rèn)識的資產(chǎn)價值在賬面上的反映；從資產(chǎn)相關(guān)賬戶的關(guān)系角度看，是資產(chǎn)的原始價值賬戶與其備抵、附加賬戶軋抵后的余額。如果揚(yáng)棄其價值估算時的主觀因素可能產(chǎn)生的非科學(xué)性影響，資產(chǎn)的賬面價值在一定程度上是未來現(xiàn)金流量的現(xiàn)值，反映了資產(chǎn)未來賺取現(xiàn)金的能力，也是相同或類似資產(chǎn)在完全競爭市場上的交換價值在會計賬戶上的反映，同時還是重新購建相同或類似資產(chǎn)的必要的和合理的支出。在一般會計理論或?qū)嵺`中均認(rèn)為資產(chǎn)在賬面上的價值形式的轉(zhuǎn)換到此就結(jié)束了。實際并非如此。資產(chǎn)價值的動態(tài)形式并未到此結(jié)束。如果會計主體基于各種目的，以非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行交易或債務(wù)重組需要處置資產(chǎn)時，在會計核算程序上，被處置資產(chǎn)必然會從該資產(chǎn)的原賬戶中轉(zhuǎn)出，在會計賬戶中注銷需要處置的資產(chǎn)。但會計賬戶中所注銷的資產(chǎn)價值是該資產(chǎn)的賬面價值，而實際實施資產(chǎn)處置行為確是一個行為過程，在這一過程中會發(fā)生因處置而帶來的處置相關(guān)稅費，有可能發(fā)生伴隨處置資產(chǎn)相關(guān)的其他權(quán)利或義務(wù)的轉(zhuǎn)讓。而這些稅費和權(quán)利或義務(wù)的轉(zhuǎn)讓實際上并不包含在原資產(chǎn)的賬面價值中。這樣便產(chǎn)生了資產(chǎn)的賬面價值與實際轉(zhuǎn)讓的價值之間的不一致。因此，真正轉(zhuǎn)給受讓人的資產(chǎn)價值不是原資產(chǎn)賬面價值，而很可能會高于或低于原資產(chǎn)的賬面價值。作者認(rèn)為這應(yīng)該是企業(yè)資產(chǎn)價值的運動中的一種新的形式——待交易資產(chǎn)價值。

三、待交易資產(chǎn)價值的構(gòu)成分析

如果會計主體以非貨幣性資產(chǎn)進(jìn)行交易、債務(wù)重組或其他非貨幣形式的會計交易或事項，并且在這類交易中使用資產(chǎn)轉(zhuǎn)出價值作為判斷交易或事項所產(chǎn)生的損益，或者以資產(chǎn)轉(zhuǎn)出價值作為其它相關(guān)資產(chǎn)入賬價值的決定因素時，就需要分析資產(chǎn)轉(zhuǎn)出后的價值及其構(gòu)成，這里，資產(chǎn)轉(zhuǎn)出后價值也稱為待交易資產(chǎn)價值。待交易資產(chǎn)價值是指將要進(jìn)行的資產(chǎn)交易的價值，是由原資產(chǎn)的賬面價值和資產(chǎn)在其轉(zhuǎn)出過程中發(fā)生的相關(guān)稅費以及因資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓產(chǎn)生的可能需要放棄的相關(guān)資產(chǎn)權(quán)利或承擔(dān)的相關(guān)義務(wù)構(gòu)成。這里資產(chǎn)的原賬面價值與傳統(tǒng)的資產(chǎn)賬面價值相同，即資產(chǎn)的原始價值與該資產(chǎn)的各備抵、附加賬戶的余額軋抵后的金額。資產(chǎn)為實現(xiàn)交易發(fā)生的相關(guān)稅費以及因資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓產(chǎn)生的可能需要放棄的相關(guān)資產(chǎn)權(quán)利或承擔(dān)的相關(guān)義務(wù)也稱資產(chǎn)的附帶價值。因此，待交易資產(chǎn)價值是有由原資產(chǎn)的賬面價值和轉(zhuǎn)出或換出過程時的附帶價值決定的。由于資產(chǎn)的原賬面價值在會計理論和實踐中已有定論，因此本文對待交易資產(chǎn)價值的論述將主要涉及到資產(chǎn)轉(zhuǎn)出過程中的附帶價值。作者認(rèn)為資產(chǎn)轉(zhuǎn)出的附帶價值以及對會計核算影響的分析應(yīng)包括以下幾個方面：

第一，傳統(tǒng)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)出價值一般是指在資產(chǎn)轉(zhuǎn)出過程中發(fā)生的相關(guān)稅費。這實際上是一種狹義的理解。在資產(chǎn)轉(zhuǎn)出過程中除了所發(fā)生的相關(guān)稅費外還包括可能的相關(guān)權(quán)利或義務(wù)的轉(zhuǎn)讓。資產(chǎn)的權(quán)利或義務(wù)從與待轉(zhuǎn)出資產(chǎn)的直接關(guān)系上看可以分為兩種情況：一是直接內(nèi)在于資產(chǎn)本身的權(quán)利或義務(wù)，這些權(quán)利或義務(wù)與未來資產(chǎn)的使用有關(guān)。如資產(chǎn)未來使用可以為資產(chǎn)權(quán)利主體帶來的經(jīng)濟(jì)利益即是直接內(nèi)在與資產(chǎn)本身的權(quán)利。二是資產(chǎn)附帶的權(quán)利或義務(wù)。這些權(quán)利或義務(wù)是資產(chǎn)過去的使用或功能的發(fā)揮在現(xiàn)時形成的權(quán)利或義務(wù)，即在資產(chǎn)交易時這種權(quán)利或義務(wù)已經(jīng)存在。如企業(yè)投資可能形成的業(yè)已存在的收取股利或利息的權(quán)利，這些權(quán)力是過去資產(chǎn)功能發(fā)揮作用形成的現(xiàn)時權(quán)利。如果將待轉(zhuǎn)出資產(chǎn)區(qū)分為主體資產(chǎn)和附帶資產(chǎn)或負(fù)債，那么待轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)的價值的確認(rèn)和計量就取決于資產(chǎn)主體轉(zhuǎn)讓資產(chǎn)時原資產(chǎn)的賬面價值、以及主體資產(chǎn)所包含的附帶權(quán)利或義務(wù)是否一并轉(zhuǎn)讓。如果在主體資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓中不包括附帶權(quán)利或義務(wù)的轉(zhuǎn)讓，那么資產(chǎn)轉(zhuǎn)出過程中的價值構(gòu)成不包括與資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓相關(guān)的附帶權(quán)利或義務(wù)的價值，待轉(zhuǎn)出資產(chǎn)的價值即表現(xiàn)為原資產(chǎn)的賬面價值和在資產(chǎn)轉(zhuǎn)出過程中所發(fā)生的相關(guān)稅費。如果主體資產(chǎn)的轉(zhuǎn)出協(xié)議包括業(yè)已存在的相關(guān)權(quán)利或義務(wù)的轉(zhuǎn)出，那么，相關(guān)權(quán)利或義務(wù)將由受讓主體享有或承擔(dān)，待轉(zhuǎn)出資產(chǎn)價值將有原資產(chǎn)的賬面價值、資產(chǎn)轉(zhuǎn)出中的相關(guān)權(quán)利或義務(wù)的讓與價值和資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓過程中由轉(zhuǎn)讓方承擔(dān)的相關(guān)稅費用組成。這實際上已經(jīng)表現(xiàn)出資產(chǎn)的賬面價值與待交易資產(chǎn)價值的區(qū)別

第二，從涉及非貨幣性資產(chǎn)轉(zhuǎn)出（換出）過程分析，無論是非貨幣性資產(chǎn)交易、債務(wù)重組，抑或是其他非貨幣性資產(chǎn)交易形式，其資產(chǎn)的實際產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移過程均會涉及到兩個階段：一是為實現(xiàn)資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)交易的發(fā)生而必需的資產(chǎn)交易準(zhǔn)備階段；二是實現(xiàn)資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移階段。在這兩個階段中均會發(fā)生相關(guān)稅費，但這兩個階段所發(fā)生的費用的性質(zhì)是不同的。在為實現(xiàn)資產(chǎn)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移的準(zhǔn)備階段所發(fā)生的相關(guān)費用與資產(chǎn)自身的性質(zhì)直接相關(guān)，這種費用是否發(fā)生于未來的具體交易形式無直接聯(lián)系，僅僅歸屬于將要交易的資產(chǎn)。如以固定資產(chǎn)進(jìn)行交易可能涉及到的與未來進(jìn)行固定資產(chǎn)清理有關(guān)的固定資產(chǎn)清理相關(guān)稅費等技術(shù)于這一性質(zhì)。另一種費用是直接與交易的具體形式相關(guān)的費用，即被交易的資產(chǎn)為實現(xiàn)產(chǎn)權(quán)轉(zhuǎn)移而必須發(fā)生的相關(guān)稅費。這種費用直接與資產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)發(fā)生變動有關(guān)，如以存貨進(jìn)行交易發(fā)生的增值稅銷項稅額等。從這兩種相關(guān)費用的性質(zhì)進(jìn)行分析，第一種相關(guān)稅費應(yīng)直接歸屬于轉(zhuǎn)出資產(chǎn)的附加價值中，因為這種稅費是在未直接涉及到具體交易形式的情況下發(fā)生的，是資產(chǎn)在會計核算中區(qū)別于資產(chǎn)賬面價值的另一種價值形式的組成部分，構(gòu)成待轉(zhuǎn)出資產(chǎn)價值。而第二種相關(guān)稅費應(yīng)歸屬于與資產(chǎn)交易直接相關(guān)的稅費中去，因為它直接與資產(chǎn)的交易，即資產(chǎn)的產(chǎn)權(quán)發(fā)生轉(zhuǎn)移相聯(lián)系。從這種意義上講，會計準(zhǔn)則中所提出的“與資產(chǎn)交易相關(guān)的費用”即是指這種性質(zhì)的費用。但這兩種相關(guān)費用對會計核算的影響卻是不同的。第一種費用構(gòu)成轉(zhuǎn)出資產(chǎn)的價值，影響到轉(zhuǎn)出資產(chǎn)確認(rèn)的損益并構(gòu)成換入資產(chǎn)的價值；第二種相關(guān)費用僅影響換入資產(chǎn)的價值但并不影響會計主體的損益。

第三，從轉(zhuǎn)出資產(chǎn)以及附帶的權(quán)利或義務(wù)所屬的賬戶關(guān)系的角度進(jìn)行分析。在資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓時，如果存在附帶權(quán)利或義務(wù)（直接歸屬于該資產(chǎn)的權(quán)利或義務(wù)），這種資產(chǎn)的交易會使得資產(chǎn)的原賬面價值與轉(zhuǎn)出后資產(chǎn)的價值存在加大的差異。因為如果存在附帶權(quán)利或義務(wù)的資產(chǎn)轉(zhuǎn)讓，直接歸屬于該資產(chǎn)的權(quán)利或義務(wù)有可能也應(yīng)一并轉(zhuǎn)讓予受讓方。此時資產(chǎn)的原賬面價值與轉(zhuǎn)出后資產(chǎn)價值會存在不同。這種差異是由于轉(zhuǎn)出資產(chǎn)時，主體資產(chǎn)所附帶的權(quán)利或義務(wù)的價值決定的。如對股權(quán)或債權(quán)后債權(quán)投資進(jìn)行轉(zhuǎn)讓時，所轉(zhuǎn)出的股權(quán)或債權(quán)投資的賬面價值是該股權(quán)或債權(quán)投資賬戶的余額和計提的投資減值準(zhǔn)備的差額組成。但該股權(quán)或債權(quán)投資轉(zhuǎn)讓時可能存在被投資方已宣告但尚未發(fā)放的股利或已到期尚未領(lǐng)取的債權(quán)利息，由于該股利或利息在賬務(wù)處理時應(yīng)計入相應(yīng)的應(yīng)收股利或應(yīng)收利息賬戶，并不在股權(quán)或債權(quán)投資或債權(quán)投資等性質(zhì)的賬戶種記錄。如果以投資進(jìn)行交易，轉(zhuǎn)出資產(chǎn)的賬面價值顯然是投資賬戶的賬面價值，而不可能是包括應(yīng)收利息或應(yīng)收股利的投資賬面價值。但伴隨著股權(quán)或債權(quán)的轉(zhuǎn)移，應(yīng)收股利或應(yīng)收利息的權(quán)利可能也一并轉(zhuǎn)讓給了受讓方。由此會產(chǎn)生形式上的原轉(zhuǎn)出資產(chǎn)的賬面價值與轉(zhuǎn)出后的資產(chǎn)價值的不同。確認(rèn)資產(chǎn)轉(zhuǎn)出損益或換入資產(chǎn)的入賬價值時，很可能需要借助于轉(zhuǎn)出資產(chǎn)的待交易價值即資產(chǎn)原賬面價值和附帶價值來確定，而不能簡單以原轉(zhuǎn)出資產(chǎn)的賬面價值確定轉(zhuǎn)出資產(chǎn)的損益或以轉(zhuǎn)出資產(chǎn)決定的換入資產(chǎn)的入賬價值。

基于以上分析，筆者認(rèn)為，在進(jìn)行非貨幣性資產(chǎn)或其他形式交易時，為直觀的科學(xué)的確定轉(zhuǎn)出資產(chǎn)的價值，同時為便于正確的確認(rèn)換出資產(chǎn)損益、區(qū)分與換出資產(chǎn)有關(guān)的其他損益（如債務(wù)重組損益）應(yīng)專門設(shè)置相應(yīng)的會計科目進(jìn)行反映和監(jiān)督。這一科目筆者認(rèn)為可命名為“待交易資產(chǎn)價值”。

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