［摘要］會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具有經(jīng)濟(jì)后果，因此擁有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定權(quán)和擁有會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的選擇權(quán)將可以獲得超額利潤(rùn)。一般來(lái)說(shuō)相關(guān)利益團(tuán)體會(huì)對(duì)正在制定的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則施加壓力和“游說(shuō)”，以使所制定出的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有利于自身團(tuán)體獲得超額利潤(rùn)。美國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在制定過(guò)程中，準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)受到各方面的壓力與游說(shuō)，而我國(guó)有企業(yè)管理當(dāng)局對(duì)已經(jīng)制定的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和正在制定的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則大都保持有一種“理智的冷漠”態(tài)度。企業(yè)管理當(dāng)局參與到準(zhǔn)則的制定過(guò)程中來(lái)有助于會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定與完善，各主體之間的博弈對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則達(dá)到納什均衡狀態(tài)的帕累托最優(yōu)也具有一定效率。

［關(guān)鍵詞］會(huì)計(jì)準(zhǔn)則經(jīng)濟(jì)后果理智的冷漠

一、問(wèn)題的提出

會(huì)計(jì)準(zhǔn)則具有一定的經(jīng)濟(jì)后果（Economic Consequences），這是20世紀(jì)70年代～20世紀(jì)80年代西方會(huì)計(jì)學(xué)、乃至經(jīng)濟(jì)學(xué)文獻(xiàn)極力“渲染”的一個(gè)論斷（Zeff，1978;Watts and Zimmerman，1978、1979）。所謂“經(jīng)濟(jì)后果”，其主要具有如下內(nèi)涵：會(huì)計(jì)準(zhǔn)則是一份公共契約，是通過(guò)“公共選擇”的邏輯而形成的、旨在敦促企業(yè)通過(guò)一套通用的財(cái)務(wù)報(bào)表提供投資者決策相關(guān)的會(huì)計(jì)信息（謝德仁，2001）；會(huì)計(jì)準(zhǔn)則在一定程度上限定了企業(yè)管理當(dāng)局對(duì)會(huì)計(jì)政策的可選擇域;遵循會(huì)計(jì)準(zhǔn)則編制的財(cái)務(wù)報(bào)告所披露的會(huì)計(jì)信息會(huì)影響各個(gè)相關(guān)利益集團(tuán)的決策行為和既得利益（Zeff，1978年）。

一般來(lái)說(shuō)相關(guān)利益團(tuán)體會(huì)對(duì)正在制定的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則施加壓力和“游說(shuō)”，以使所制定出的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則有利于自身團(tuán)體獲得超額利潤(rùn)。那么，什么因素決定了企業(yè)管理當(dāng)局對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的游說(shuō)行為呢？企業(yè)理論認(rèn)為，現(xiàn)代企業(yè)是一個(gè)有效的契約組織（Jensen and Meckling，1976），是各種要素投入者為了各自的目的而聯(lián)合起來(lái)締結(jié)的一種契約關(guān)系的網(wǎng)絡(luò)。由于財(cái)富（物質(zhì)資本或財(cái)務(wù)資本）和經(jīng)營(yíng)管理才能（人力資本）分布的不對(duì)稱性和兩者通常不能兼具于一身的特性，所以導(dǎo)致了現(xiàn)代企業(yè)中委托代理關(guān)系的廣泛存在——通常意義上由于財(cái)務(wù)資本所有者承擔(dān)了企業(yè)經(jīng)營(yíng)的主要風(fēng)險(xiǎn)而成為了委托方，從而獲得了監(jiān)督代理方即管理當(dāng)局的權(quán)力。當(dāng)所有者遴選出本企業(yè)的管理當(dāng)局之后，所有者就必須面臨另外一個(gè)關(guān)鍵問(wèn)題，即如何確定激勵(lì)方案對(duì)管理當(dāng)局進(jìn)行激勵(lì)，以使管理當(dāng)局的目標(biāo)函數(shù)盡量與所有者的目標(biāo)函數(shù)趨同（兩者不可能完全吻合）。張維迎博士（1995年）認(rèn)為，委托方作為風(fēng)險(xiǎn)的主要承擔(dān)者，但未必是風(fēng)險(xiǎn)制造者。代理方管理當(dāng)局如果與所有者的目標(biāo)函數(shù)過(guò)度不一致，那么在特定情況下管理當(dāng)局必然會(huì)以犧牲所有者的利益來(lái)滿足自己的私利（體現(xiàn)為道德風(fēng)險(xiǎn)），此時(shí)管理當(dāng)局就是風(fēng)險(xiǎn)制造者。一般而言，管理當(dāng)局的努力程度具有不可觀測(cè)性和測(cè)度性（即使可觀測(cè)，也是成本高昂），委托方往往只能夠通過(guò)一些替代變量——通常是企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告上的某些數(shù)據(jù)如利潤(rùn)或者其他指標(biāo)（例如股價(jià)）等對(duì)管理當(dāng)局的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)進(jìn)行評(píng)價(jià)。但是，財(cái)務(wù)報(bào)告是由管理當(dāng)局及其代理人編制的，由于信息不對(duì)稱現(xiàn)象的存在和成本效益原則的制約，所有者可能無(wú)法低成本地了解企業(yè)經(jīng)營(yíng)的全貌，也并不了解會(huì)計(jì)信息的生成過(guò)程。會(huì)計(jì)準(zhǔn)則作為節(jié)約交易費(fèi)用的機(jī)制是作為私人契約的替代而出現(xiàn)的，用來(lái)規(guī)范通用會(huì)計(jì)信息生成（涉及會(huì)計(jì)確認(rèn)、計(jì)量、報(bào)告），則必然會(huì)影響到管理當(dāng)局擁有的會(huì)計(jì)政策選擇權(quán)的自由度（杜興強(qiáng)，2000年），進(jìn)而直接或間接影響到管理當(dāng)局與所有者締結(jié)的補(bǔ)償方案，最終影響管理當(dāng)局的報(bào)酬、效用。由于作為衡量管理當(dāng)局努力程度的替代變量的財(cái)務(wù)數(shù)據(jù)往往是由會(huì)計(jì)準(zhǔn)則規(guī)范下的財(cái)務(wù)報(bào)表體系來(lái)披露的，因此作為理性經(jīng)濟(jì)人，管理當(dāng)局完全有動(dòng)機(jī)選擇會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中允許的會(huì)計(jì)政策來(lái)最大化自己的效用，但一旦預(yù)期到即將頒布實(shí)施的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則將會(huì)限制或影響其會(huì)計(jì)政策選擇的自由度影響到他的報(bào)酬和效用，那么就可以合乎邏輯的預(yù)測(cè)企業(yè)管理當(dāng)局會(huì)對(duì)正在制定中的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則進(jìn)行“游說(shuō)”。

二、我國(guó)企業(yè)管理當(dāng)局對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的態(tài)度

美國(guó)是世界上制定會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的歷史最長(zhǎng)的國(guó)家，其第一份公認(rèn)會(huì)計(jì)原則（GAAP）頒布于1937年。在六十余年會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定過(guò)程中，共頒布了51份會(huì)計(jì)研究報(bào)告（ARBs）、31份會(huì)計(jì)原則委員會(huì)意見(jiàn)書(shū)（APB Opinions）和156號(hào)財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則公告（SFAS）以及其他相關(guān)的解釋，幾乎每一份會(huì)計(jì)準(zhǔn)則都要舉行聽(tīng)政會(huì)，邀請(qǐng)會(huì)計(jì)界、工商界的人士進(jìn)行質(zhì)訊或爭(zhēng)論，因此也就衍生了會(huì)計(jì)信息利益相關(guān)集團(tuán)對(duì)規(guī)范會(huì)計(jì)信息的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的游說(shuō)。準(zhǔn)則的制定過(guò)程事實(shí)上是一種權(quán)力游戲(葛家澍，2001年)。其中比較典型的游說(shuō)案例包括1962年關(guān)于“投資貸項(xiàng)”（Investment Credit）會(huì)計(jì)處理的遞延法（Deferred Method）和流盡法（Flow-through method）的爭(zhēng)論與游說(shuō)活動(dòng)；美國(guó)石油天然氣會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定，關(guān)于采用成功法和完全成本法的爭(zhēng)論與游說(shuō)活動(dòng)。美國(guó)公司頻繁的游說(shuō)活動(dòng)使其國(guó)內(nèi)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)經(jīng)受了各方面的巨大壓力，導(dǎo)致了從1936年至今，美國(guó)的準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)完成了從會(huì)計(jì)程序委員會(huì)（CAP）到會(huì)計(jì)原則委員會(huì)（APB）再到財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則委員會(huì)（FASB）的更替。

相對(duì)而言，我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的歷史較短，準(zhǔn)則制定機(jī)構(gòu)是財(cái)政部會(huì)計(jì)司，至今共頒布了39項(xiàng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則（一項(xiàng)基本會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和38項(xiàng)具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則）。盡管中國(guó)和美國(guó)的會(huì)計(jì)環(huán)境不同，但有一點(diǎn)無(wú)庸置疑，那就是會(huì)計(jì)準(zhǔn)則都是作為限制管理當(dāng)局會(huì)計(jì)政策選擇自由度的一種約束機(jī)制而存在的。既然如此，在我國(guó)理應(yīng)也存在著國(guó)有企業(yè)管理當(dāng)局對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的游說(shuō)行為。但是，遺憾的是并未觀察到我國(guó)國(guó)有企業(yè)管理當(dāng)局對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的顯著行為，國(guó)有企業(yè)管理當(dāng)局對(duì)已經(jīng)制定的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和正在制定的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則大都保持有一種“理智的冷漠”態(tài)度（葛家澍、杜興強(qiáng)，2003）。

三、我國(guó)企業(yè)管理當(dāng)局對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定 “漠視”分析

之所以說(shuō)我國(guó)企業(yè)管理當(dāng)局對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定“冷漠”，是因?yàn)閲?guó)有企業(yè)管理當(dāng)局對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則由于各種原因幾乎保持不聞不問(wèn)的態(tài)度；之所以說(shuō)“理智”，是因?yàn)閲?guó)有企業(yè)管理當(dāng)局作為理性經(jīng)濟(jì)人，意識(shí)到現(xiàn)在現(xiàn)有的會(huì)計(jì)環(huán)境下，已經(jīng)頒布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則和即將頒布的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則不會(huì)對(duì)其福利或效用帶來(lái)大的觸動(dòng)。造成這一狀況的原因，有人認(rèn)為在于社會(huì)各界對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的性質(zhì)認(rèn)識(shí)不充分，未能預(yù)見(jiàn)到會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)可能的影響，這也是任何一個(gè)準(zhǔn)則制定歷史不長(zhǎng)的國(guó)家或地區(qū)的普遍現(xiàn)象（劉峰，2000）。還有人認(rèn)為其根本原因在于我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則沒(méi)有得到有效執(zhí)行（吳聯(lián)生，2002）。除此之外，還有以下幾方面因素：政治體制上的差異。我國(guó)長(zhǎng)期以來(lái)屬于高度中央集權(quán)的國(guó)家，政府在社會(huì)經(jīng)濟(jì)生活中權(quán)威性很高，因此，人們很少會(huì)考慮要對(duì)政府行為施加影響；文化、法律環(huán)境的差異。中國(guó)人重“人情”，一定程度上還存在有法不依，執(zhí)法不嚴(yán)的現(xiàn)象，因此，游說(shuō)活動(dòng)往往表現(xiàn)為鉆政策的空子，或采取一些變通的做法，即所謂的“上有政策，下有對(duì)策”；準(zhǔn)則制定程序上的差異。眾所周知，美國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定采用了一套允當(dāng)程序（due process），準(zhǔn)則制定的全過(guò)程都處在公開(kāi)監(jiān)督下，而我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定存在公開(kāi)性不足問(wèn)題，這樣，企業(yè)基本上也沒(méi)有在準(zhǔn)則制定過(guò)程中進(jìn)行游說(shuō)的機(jī)會(huì)；企業(yè)管理當(dāng)局的遴選。在我國(guó)目前的體制下，國(guó)有企業(yè)的管理當(dāng)局的遴選在相當(dāng)程度上是無(wú)效的，甚至不能稱之為“遴選”，而仍是行政“任命”式的。在企業(yè)管理當(dāng)局的“遴選”過(guò)程中體現(xiàn)著典型的“尋租”行為，“人際關(guān)系”、“裙帶關(guān)系”、“賄賂”等充斥著這個(gè)選擇過(guò)程。在這種情況下，政府官員任命的企業(yè)管理當(dāng)局并不具備企業(yè)家素質(zhì)和道德倫理，企業(yè)管理當(dāng)局的目標(biāo)不是真正意義上將企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)搞好，從而獲得更高的報(bào)酬，而是頻繁導(dǎo)致企業(yè)的短期行為和短期繁榮，而后“邀功請(qǐng)賞”，升職為“官員”。他們對(duì)規(guī)范企業(yè)會(huì)計(jì)信息揭露的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則無(wú)心顧及；企業(yè)管理當(dāng)局的報(bào)酬激勵(lì)。企業(yè)管理當(dāng)局擁有的剩余索取權(quán)份額極低，與其擁有的剩余控制權(quán)不相匹配。我們國(guó)家目前國(guó)有企業(yè)的報(bào)酬機(jī)制存在很大的弊端。企業(yè)管理當(dāng)局的報(bào)酬結(jié)構(gòu)單一，總體貨幣收入狀況較低，管理當(dāng)局往往尋求從非貨幣收益中得到補(bǔ)償，他們的收入不是根據(jù)企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)而定，而是過(guò)多地依賴行政規(guī)定，這樣企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的好壞不是決定其任職條件的首要因素。當(dāng)企業(yè)經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)很差時(shí)，其管理當(dāng)局仍高枕無(wú)憂，繼續(xù)在位，或者“易地做官”。既然經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的好壞無(wú)法影響企業(yè)管理當(dāng)局的效用，那么管理當(dāng)局就無(wú)須關(guān)注企業(yè)經(jīng)營(yíng)決策，自然就不關(guān)心會(huì)計(jì)信息，進(jìn)而也無(wú)視會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)企業(yè)會(huì)計(jì)信息揭示的影響，更不會(huì)對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定進(jìn)行“游說(shuō)”；會(huì)計(jì)信息披露和責(zé)任。企業(yè)管理當(dāng)局往往不通過(guò)努力付出來(lái)提高企業(yè)的經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)，而是對(duì)企業(yè)的會(huì)計(jì)工作“指手畫(huà)腳”，無(wú)視會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的基本規(guī)范，授意、指使或強(qiáng)令會(huì)計(jì)人員去“妙筆生花”，虛造利潤(rùn)、粉飾經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)。某些情況下再加上注冊(cè)會(huì)計(jì)師和財(cái)務(wù)分析師的推波助瀾，企業(yè)仍就以一種平穩(wěn)發(fā)展或高速增長(zhǎng)的假象呈現(xiàn)在投資者的面前，在這樣的會(huì)計(jì)信息披露體制下，企業(yè)管理當(dāng)局又何需關(guān)注會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的規(guī)定？

四、克服我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定企業(yè)管理當(dāng)局非理性行為的建議

如上，我們分析了企業(yè)管理當(dāng)局對(duì)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的“漠視”，對(duì)于此我們認(rèn)為可以從以下方面克服我國(guó)管理當(dāng)局的非理性行為：會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定廣泛吸納一定比例的、具有代表性的企業(yè)界人士(大型國(guó)有企業(yè)、上市公司的財(cái)務(wù)總監(jiān))的參與。這等于向企業(yè)實(shí)務(wù)界傳遞了一種信號(hào)，一種希望企業(yè)實(shí)務(wù)界參與、且其意見(jiàn)對(duì)我國(guó)準(zhǔn)則制定非常有用的信號(hào);我國(guó)的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定增加透明度，定期向?qū)W術(shù)界、企業(yè)界公布對(duì)征求意見(jiàn)稿的反饋意見(jiàn)，包括采納意見(jiàn)的原因、以及拒絕采納意見(jiàn)的深層考慮。這樣才可能形成一種有效的交流平臺(tái)，充分調(diào)動(dòng)學(xué)術(shù)界和企業(yè)界參與會(huì)計(jì)準(zhǔn)則制定的積極性，使得我國(guó)制定的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則從邏輯嚴(yán)謹(jǐn)角度和符合國(guó)情方面都有所改進(jìn)；增加企業(yè)管理當(dāng)局的財(cái)會(huì)知識(shí)。強(qiáng)化對(duì)企業(yè)管理當(dāng)局會(huì)計(jì)、財(cái)務(wù)知識(shí)的普及與提高，為此他們才有可能“感受”到會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的經(jīng)濟(jì)后果，從而積極通過(guò)對(duì)征求意見(jiàn)稿表述自己獨(dú)立的意見(jiàn)而參與到我國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定中；建立管理當(dāng)局的遴選機(jī)制，按照市場(chǎng)選擇、而不是行政任命的方式遴選企業(yè)的管理當(dāng)局，這樣企業(yè)家人力資本的增值或貶損依靠于其經(jīng)營(yíng)業(yè)績(jī)的好壞。當(dāng)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的變化可能影響企業(yè)的業(yè)績(jī)時(shí)，管理當(dāng)局往往會(huì)做出相應(yīng)的反應(yīng)，從而積極參與到會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制定過(guò)程中；改革管理當(dāng)局的報(bào)酬體系，增加管理當(dāng)局貨幣性報(bào)酬對(duì)企業(yè)業(yè)績(jī)的敏感性，同時(shí)使貨幣化成為管理當(dāng)局報(bào)酬的主要來(lái)源，對(duì)在職消費(fèi)進(jìn)行控制；提高公司治理生態(tài)各個(gè)關(guān)鍵環(huán)節(jié)的健康性，如強(qiáng)化注冊(cè)會(huì)計(jì)師審計(jì)的獨(dú)立性、健全財(cái)務(wù)分析人員的責(zé)任制度、建立透明和公允的輿論監(jiān)督體制等。

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