［摘要］隨著企業(yè)集團(tuán)的出現(xiàn)，為了滿足母公司財(cái)務(wù)報表使用者對于企業(yè)集團(tuán)作為一個整體的財(cái)務(wù)信息的需要，母公司就必須編制合并財(cái)務(wù)報表，合并財(cái)務(wù)報表是財(cái)務(wù)會計(jì)領(lǐng)域內(nèi)問題最多，且最為復(fù)雜和充滿爭議的問題，也是我國企業(yè)集團(tuán)財(cái)務(wù)核算處理業(yè)務(wù)中的重點(diǎn)和難點(diǎn)問題。

［關(guān)鍵詞］合并財(cái)務(wù)報表財(cái)務(wù)信息財(cái)務(wù)管理

一、合并財(cái)務(wù)報表的作用

合并財(cái)務(wù)報表由母公司編制，它可以為有關(guān)方面提供決策有用的會計(jì)信息，彌補(bǔ)母公司個別財(cái)務(wù)報表的不足。一般說來，編制合并財(cái)務(wù)報表是為了滿足母公司的投資者和債權(quán)人等有關(guān)方面對會計(jì)信息的需要。合并財(cái)務(wù)報表的作用體現(xiàn)在以下兩個方面:

1.合并財(cái)務(wù)報表能夠?qū)ν馓峁┓从秤赡缸庸窘M成的企業(yè)集團(tuán)整體經(jīng)營情況的會計(jì)信息，以滿足各利益相關(guān)者的信息需求。

2.合并財(cái)務(wù)報表有利于避免一些企業(yè)集團(tuán)利用內(nèi)部控股關(guān)系，通過內(nèi)部轉(zhuǎn)移價格等手段人為粉飾財(cái)務(wù)報表情況的發(fā)生。

二、合并財(cái)務(wù)報表和個別財(cái)務(wù)報表的區(qū)別

1.合并財(cái)務(wù)報表反映的是母公司和子公司所組成的企業(yè)集團(tuán)整體的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果，反映的對象是由若干個法人組成的會計(jì)主體，是經(jīng)濟(jì)意義上的會計(jì)主體，而不是法律意義上的主體。個別財(cái)務(wù)報表反映的則是單個企業(yè)法人的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果，反映的對象是企業(yè)法人。對于由母公司和若干個子公司組成的企業(yè)集團(tuán)來說，母公司和子公司編制的個別財(cái)務(wù)報表分別反映母公司本身或子公司本身各自的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果，而合并財(cái)務(wù)報表則反映母公司和子公司組成的集團(tuán)這一會計(jì)主體綜合的財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營成果。

2.合并財(cái)務(wù)報表是由企業(yè)集團(tuán)對其他有控制權(quán)的控股公司或母公司編制。也就是說，并不是企業(yè)集團(tuán)中所有企業(yè)都必須編制合并財(cái)務(wù)報表，更不是社會上所有企業(yè)都需要編制合并財(cái)務(wù)報表。與此不同，個別財(cái)務(wù)報表是由獨(dú)立的法人企業(yè)編制，所有企業(yè)都需要編制個別財(cái)務(wù)報表。

3.合并財(cái)務(wù)報表以個別財(cái)務(wù)報表為基礎(chǔ)編制。企業(yè)編制個別企業(yè)財(cái)務(wù)報表，從設(shè)置賬簿、審核憑證、編制憑證、登記會計(jì)賬簿到編制財(cái)務(wù)報表，都有一套完整的會計(jì)核算方法體系。而合并財(cái)務(wù)報表不同，它是以納入合并范圍的企業(yè)個別財(cái)務(wù)報表為基礎(chǔ)，根據(jù)其他有關(guān)資料，抵銷有關(guān)會計(jì)事項(xiàng)，對個別財(cái)務(wù)報表的影響編制的，它并不需要在現(xiàn)行會計(jì)核算方法體系之外，單獨(dú)設(shè)置一套賬簿體系。

4.合并財(cái)務(wù)報表的編制有其獨(dú)特的方法。個別財(cái)務(wù)報表的編制有其自身固有的一套編制方法和程序。合并財(cái)務(wù)報表是在對納入合并范圍的個別財(cái)務(wù)報表的數(shù)據(jù)進(jìn)行加工的基礎(chǔ)上，通過調(diào)整，將企業(yè)集團(tuán)內(nèi)部的經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)對個別財(cái)務(wù)報表的影響予以抵銷，然后合并個別財(cái)務(wù)報表各項(xiàng)目的數(shù)額編制。因此編制合并財(cái)務(wù)報表時，需要運(yùn)用一些特殊的方法，比如編制抵銷分錄、運(yùn)用合并工作底稿等。

三．合并財(cái)務(wù)報表的合并理論依據(jù)

編制合并財(cái)務(wù)報表要以一定的理論為依據(jù)。所謂合并理論，實(shí)際上是指認(rèn)識合并財(cái)務(wù)報表的觀點(diǎn)或看問題的角度，即如何看待由母公司與其子公司所組成的企業(yè)集團(tuán)合并主體及其內(nèi)部聯(lián)系4。合并理論主要有母公司理論、實(shí)體理論與所有權(quán)理論。

1.母公司理論。母公司理論是一種站在母公司股東的角度，來看待母公司與其子公司之間的控股合并關(guān)系的合并理論。這種理論強(qiáng)調(diào)母公司股東的利益，它不將子公司當(dāng)作獨(dú)立的法人看待，而是將其視為母公司的附屬機(jī)構(gòu)。依據(jù)這一理論編制的合并財(cái)務(wù)報表，要反映母公司股東在母公司本身的利益，以及他們在母公司所屬子公司的凈資產(chǎn)中的利益。當(dāng)母公司并不擁有子公司100%的股權(quán)時，要將子公司的并數(shù)股東視為集團(tuán)外的利益群體，將這部母公司理論編有的權(quán)益(并數(shù)股權(quán))視為整個集團(tuán)的負(fù)債。依據(jù)母公司理論編制合并財(cái)務(wù)報表，實(shí)際上是在母公司個別財(cái)務(wù)報表的基礎(chǔ)上擴(kuò)大其編制范圍:合并資產(chǎn)負(fù)債表實(shí)際上是在母公司個別資產(chǎn)負(fù)債表的基礎(chǔ)上，用所有子公司的資產(chǎn)、負(fù)債來代替母公司個別資產(chǎn)負(fù)債表上的“對子公司股權(quán)投資”項(xiàng)目，合并主體的所有者權(quán)益只反映母公司的所有者權(quán)益，而不包括子公司的所有者權(quán)益。與此相類似，合并利潤表實(shí)際上是在母公司個別利潤表的基礎(chǔ)上，用子公司的各收入、費(fèi)用項(xiàng)目代替母公司個別利潤表上的“投資收益一一對子公司投資收益”項(xiàng)目:合并凈利潤中不包括子公司并數(shù)股東所持有的子公司凈利潤的份額，而將其視為企業(yè)集團(tuán)的一項(xiàng)費(fèi)用。

2.實(shí)體理論。實(shí)體理論是一種站在由母公司及其子公司組成的統(tǒng)一實(shí)體的角度，來看待母子公司間的控股合并關(guān)系的合并理論。它強(qiáng)調(diào)單一管理機(jī)構(gòu)對一個經(jīng)濟(jì)實(shí)體的控制。依據(jù)這一理論，編制合并財(cái)務(wù)報表的目的在于，提供由不同法律實(shí)體組成的企業(yè)集團(tuán)作為一個統(tǒng)一合并主體進(jìn)行經(jīng)營的信息。因此，母公司及其子公司的資產(chǎn)、負(fù)債、收入與費(fèi)用，也就是合并主體的資產(chǎn)、負(fù)債、收入與費(fèi)用。依據(jù)實(shí)體理論編制合并財(cái)務(wù)報表時，如果母公司未能持有子公司100%的股權(quán)，則要將子公司凈資產(chǎn)(資產(chǎn)減負(fù)債后的凈額)區(qū)分為控股權(quán)益與并數(shù)股權(quán)。盡管并數(shù)股權(quán)只與他們持有股份的子公司有關(guān)，但在依據(jù)實(shí)體理論編制合并財(cái)務(wù)報表時，并數(shù)股權(quán)與控股權(quán)益一樣，也屬于合并主體的所有者權(quán)益的一部分。合并利潤表上的合并凈利潤中，包括子公司并數(shù)股東所持有的子公司凈利潤的份額。

3.所有權(quán)理論。所有權(quán)理論也稱業(yè)主權(quán)理論，它是一種屬于母公司在子公司所持有的所有權(quán)的合并理論。依據(jù)這一理論，編制合并財(cái)務(wù)報表時，對于子公司的資產(chǎn)與負(fù)債，只按母公司所持有股權(quán)的份額計(jì)入合并資產(chǎn)負(fù)債表:對子公司的收入、費(fèi)用與利潤，也只按母公司持有股權(quán)的份額計(jì)入合并利潤表。應(yīng)當(dāng)指出，母公司在實(shí)際編制合并財(cái)務(wù)報表時，往往不是單純運(yùn)用上述合并理論中的某一種，而是結(jié)合運(yùn)用不同的合并理論。

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