［摘要］“兩稅合并”是對我國外資優(yōu)惠政策的一種調(diào)整，而并不是取消所有的外資優(yōu)惠政策，其目的是使我國的優(yōu)惠政策更加合理化，創(chuàng)造平等競爭的市場環(huán)境。為了緩解新稅法出臺對部分老企業(yè)增加稅負(fù)的影響，在實(shí)施合并過程中，我們采取設(shè)過渡期、加大間接優(yōu)惠等措施，減少“兩稅合并”給引資帶來的負(fù)面影響。

［關(guān)鍵詞］兩稅合并引進(jìn)外資影響措施

改革開放初期，我國資金、物質(zhì)短缺，吸引外商投資的環(huán)境和條件較差，只有通過實(shí)行稅收等優(yōu)惠政策吸引外商投資。一直以來，我國實(shí)行內(nèi)外資企業(yè)所得稅雙軌制的政策，外商投資企業(yè)的名義稅負(fù)是15%，內(nèi)資企業(yè)的名義稅負(fù)是33%，內(nèi)資企業(yè)的稅負(fù)是外資企業(yè)的兩倍，這使得內(nèi)資企業(yè)享受不到國民待遇，外資企業(yè)反而享受超國民待遇。隨著我國投資環(huán)境的不斷改善，特別是加入WTO以后國民待遇原則的全面實(shí)施，我國對外商投資企業(yè)實(shí)行的優(yōu)惠政策會逐步淡化。2007年3月16日以“兩稅合并”為主旨的《企業(yè)所得稅法》在全國人大第五次會議上審議通過，內(nèi)外資企業(yè)所得稅稅率將統(tǒng)一為25%，這將意味著內(nèi)、外資企業(yè)在公平、公正的基礎(chǔ)上展開競爭。

一、“兩稅合并”破繭而出

1.與 WTO規(guī)則對接要求政策統(tǒng)一

WTO規(guī)則要求成員國實(shí)行非歧視原則。這一原則要求締約雙方在實(shí)施某種優(yōu)惠和限制措施時(shí)，不對締約對方實(shí)施歧視待遇，無論是讓外國國民享有高于或者低于本國國民待遇的規(guī)則，都將背離WTO規(guī)則要求。加入WTO前，我國內(nèi)資企業(yè)具有市場準(zhǔn)入的優(yōu)勢，外資企業(yè)擁有投資及稅收的優(yōu)惠政策，競爭勢均力敵。加入 WTO后，特別是隨著WTO保護(hù)期的結(jié)束，市場準(zhǔn)入限制已大幅度降低，對外資的外匯平衡、出口、當(dāng)?shù)爻煞值榷囗?xiàng)要求已被取消，繼續(xù)實(shí)施企業(yè)所得稅雙軌制，已形成了對內(nèi)資企業(yè)的逆向歧視，而外資企業(yè)反而享受“超國民待遇”。身為WTO成員國的中國必須按照WTO規(guī)則規(guī)范我們的相關(guān)法規(guī)，包括企業(yè)所得稅法。“兩稅合并”實(shí)現(xiàn)了內(nèi)外投資者在稅收領(lǐng)域享有無差別的待遇，營造地位平等、公平競爭的投資環(huán)境，使我們的政策法規(guī)與WTO規(guī)則對接。

2.引進(jìn)外資的投資環(huán)境不斷改善

一個(gè)國家吸引外商投資的主要因素是這個(gè)國家的整體投資環(huán)境。首先是一個(gè)國家的政局是否穩(wěn)定，政策法律是否健全并具有連續(xù)性等。其次是要看市場，包括原材料市場，勞動力市場，還有產(chǎn)品銷售市場的狀況。最后看政府部門辦事效率，有沒有完善的交通運(yùn)輸、保險(xiǎn)等基礎(chǔ)設(shè)施情況。我國經(jīng)過二十多年的改革發(fā)展，投資環(huán)境得到根本改善，政局穩(wěn)定，市場經(jīng)濟(jì)改革逐步深入，經(jīng)濟(jì)發(fā)展勢頭強(qiáng)勁，各項(xiàng)政策法律逐步完善；勞動力和原材料豐富而價(jià)廉，消費(fèi)需求不斷增長，具有巨大的潛在市場；基礎(chǔ)設(shè)施不斷改善，各方面都有了相當(dāng)?shù)囊?guī)模，對外資的吸引力越來越大，外資進(jìn)入中國已不僅僅是考慮稅收優(yōu)惠，而是著眼于搶占市場份額，看重中國廣闊的市場前景和勞動力成本優(yōu)勢，所以我國良好的投資環(huán)境使外商不會因所得稅的變化而輕易放棄中國市場。

3.財(cái)稅收入的強(qiáng)有力支持

目前中國經(jīng)濟(jì)已經(jīng)進(jìn)入了新一輪的高速增長期，國內(nèi)經(jīng)濟(jì)正處于穩(wěn)定、快速的發(fā)展階段。財(cái)政收入大幅增加。從2003年至2006年財(cái)稅收入每年都跨上一個(gè)新臺階（參見下表），財(cái)稅狀況的良好態(tài)勢為“兩稅合并”提供了難得的外部條件，國家財(cái)政已具備消化稅制改革成本的能力，足以承擔(dān)“兩稅合并”可能引起的稅收下降對財(cái)政的沖擊?！皟啥惡喜ⅰ庇辛肆己玫慕?jīng)濟(jì)和財(cái)政基礎(chǔ)，嘗試實(shí)行較低的稅率既在財(cái)政預(yù)算承受能力限度之內(nèi)，又能較大幅降低內(nèi)資企業(yè)的稅負(fù)，也不會對外資企業(yè)帶來太大的沖擊。

二、“兩稅合并”對引進(jìn)外資的影響

1.有利于優(yōu)化外資產(chǎn)業(yè)結(jié)構(gòu)

我國外商投資企業(yè)的產(chǎn)業(yè)構(gòu)成中，第二產(chǎn)業(yè)占80％左右，其中投向能源、交通、原材料產(chǎn)業(yè)的外資僅占20％，大部分資金投向短平快的加工產(chǎn)業(yè)，主要是勞動密集型企業(yè)。而我國經(jīng)濟(jì)發(fā)展亟需重點(diǎn)扶持的基礎(chǔ)產(chǎn)業(yè)和高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)，則由于投資大、回收期長等原因而外商投資數(shù)量較少?，F(xiàn)行稅收優(yōu)惠政策不僅沒有對資本密集型和技術(shù)密集型產(chǎn)業(yè)產(chǎn)生引力作用，反而為那些勞動密集型、技術(shù)含量不高的投資項(xiàng)目帶來了相當(dāng)大的好處。“兩稅合并”后，那些國家重點(diǎn)扶持的高新科技產(chǎn)業(yè)將享受15%的稅率優(yōu)惠，而低附加值、高耗能、高污染的資本密集型企業(yè)，即使身處開發(fā)區(qū)、高新區(qū)，打著外資旗號，也不能被惠及?！皟啥惡喜ⅰ辈粌H使國內(nèi)企業(yè)在投資時(shí)更注意投資的方向，也會引導(dǎo)外資企業(yè)逐步向我國鼓勵的產(chǎn)業(yè)轉(zhuǎn)型，有利于提高我國利用外資的水平和質(zhì)量，有利于我國利用外資的可持續(xù)發(fā)展。

2.有利于遏制“假外資、假虧損”

現(xiàn)階段中國引進(jìn)的外資中，至少有20%是“假外資”，2001年至2005年間，大量的國內(nèi)企業(yè)到英屬“維爾京群島”注冊離岸公司，然后再以外資企業(yè)的身份回國投資，成了“披著羊皮的狼”，這些企業(yè)的目的僅僅是為了得到和外資企業(yè)平等的競爭機(jī)會，在企業(yè)所得稅方面享受優(yōu)惠，不得不改頭換面，“曲線救國”。此外，在中國的外資企業(yè)平均虧損達(dá)51%～55%，年虧損金額逾1200億元。其中三分之二的虧損企業(yè)屬于非經(jīng)營性的原因，意在避稅。據(jù)保守估計(jì)，我國一年流失的外資企業(yè)稅收達(dá)300億元?！皟啥惡喜ⅰ笔箖?nèi)外資企業(yè)站在一個(gè)相對公平的競爭起點(diǎn)，從而使“假外資”的尋租套利、外資企業(yè)的“假虧損”等避稅行為將在一定程度上受到遏制。

3.短期內(nèi)外資流入會小幅波動

稅收政策變動對外資的影響大小取決于外國投資者的類型和規(guī)模。出口導(dǎo)向型及小規(guī)模外資企業(yè)的投資決策受稅的影響比較大，這些外資企業(yè)的目標(biāo)在于獲得我國廉價(jià)的資源，一般是在特定的出口加工區(qū)進(jìn)行生產(chǎn)，對經(jīng)濟(jì)環(huán)境的要求不高，主要關(guān)注稅收在內(nèi)的各種生產(chǎn)和經(jīng)營成本，為了獲得更有利的稅收政策，這些企業(yè)經(jīng)常遷移，流動性較高。隨著中國周邊新興經(jīng)濟(jì)體的崛起，泰國、越南、印度等國成為投資熱地，這些國家以大量的優(yōu)惠措施吸引外國投資者。因此，當(dāng)我國稅率提高和部分稅收優(yōu)惠取消時(shí)，這類外資企業(yè)就很有可能因經(jīng)營成本提高而撤離，轉(zhuǎn)到低稅國家和地區(qū)。

4.易誘發(fā)引資“趕集”現(xiàn)象

一些外資企業(yè)正在想方設(shè)法用足“兩稅合并”前的稅收優(yōu)惠政策，其中以兩類企業(yè)最為突出，一類是準(zhǔn)備用股息進(jìn)行再投資的企業(yè)，根據(jù)目前《外商投資企業(yè)和外國企業(yè)所得稅法》的規(guī)定，外資企業(yè)已經(jīng)繳了稅，可以向國外派發(fā)股息，但如果把應(yīng)該還給投資者的股息投到本企業(yè)或新的外資企業(yè)，那么可以到稅務(wù)局申請得到40%～100%的退稅；如果再投資的企業(yè)是先進(jìn)技術(shù)或出口企業(yè)，可以享受到100%的退稅款。但很多企業(yè)擔(dān)心“兩稅合并”后再投資就不能申請退稅，會影響企業(yè)享受的優(yōu)惠，因此就抓緊最后的時(shí)間進(jìn)行再投資。另一類外資企業(yè)，本來就準(zhǔn)備在中國投資一個(gè)生產(chǎn)型的企業(yè)，如果在新所得稅法實(shí)施前成功設(shè)立，就會享受兩免三減、15%的稅收優(yōu)惠；如果在新所得稅法實(shí)施后成立，則可能無法享受優(yōu)惠，所以這些企業(yè)將會趕在2007年用足政策，“兩稅合并”易誘發(fā)引資“趕集”現(xiàn)象，對于2007年新申請的外資企業(yè)政府應(yīng)該嚴(yán)格把關(guān)，避免一些低質(zhì)量的外資企業(yè)鉆政策的空子蜂擁而上。

三、循序推進(jìn)“兩稅合并”實(shí)施

1.設(shè)定過渡期，循序推進(jìn)“兩稅合并”

為降低兩稅并軌對外資的沖擊，減少改革的阻力，應(yīng)有步驟、分階段進(jìn)行改革。設(shè)立一個(gè)過渡期，對于已經(jīng)進(jìn)入中國的外資企業(yè)，稅負(fù)從15％提高到25%不是一步增加到位，而是分5年逐步到位。對原享受法定稅收優(yōu)惠的企業(yè)實(shí)行過渡措施：對新稅法公布前已經(jīng)批準(zhǔn)設(shè)立，依照當(dāng)時(shí)的稅收法律、行政法規(guī)規(guī)定，享受15%和24%等低稅率優(yōu)惠的老企業(yè)，可以在新稅法施行后5年內(nèi)享受低稅率過渡照顧，并在5年內(nèi)逐步過渡到新的稅率；按現(xiàn)行稅法的規(guī)定享受“兩免三減半”的沒有享受完的企業(yè)，還可以繼續(xù)享受完這些優(yōu)惠政策；但因沒有獲利而尚未享受優(yōu)惠的企業(yè)，優(yōu)惠期限從新稅法施行年度起計(jì)算。對外資企業(yè)來說，稅率從15%的增加到25%，每年增加的稅收負(fù)擔(dān)總量是430億，分五年過渡時(shí)期，稅率一年增加兩個(gè)百分點(diǎn)，稅收負(fù)擔(dān)每年僅僅增加80億人民幣，與外資企業(yè)豐厚的利潤相比，這個(gè)負(fù)擔(dān)對企業(yè)不會造成很大的影響，也不會影響到它們來中國投資的積極性?？傊?，對現(xiàn)有的外資企業(yè)給予過渡期的照顧，在過渡期內(nèi)外資仍享受中國政府承諾的優(yōu)惠政策，最大限度地減少了“兩稅合并”對引進(jìn)外資產(chǎn)生的影響。

2.以產(chǎn)業(yè)為導(dǎo)向，積極引導(dǎo)外商投資方向

當(dāng)前我國有相當(dāng)一部分對外資企業(yè)的稅收優(yōu)惠政策不分行業(yè)、產(chǎn)業(yè)、規(guī)模、類型，只要憑借其特定的身份就能普遍獲得優(yōu)惠，這些優(yōu)惠政策弱化了稅收政策的結(jié)構(gòu)調(diào)節(jié)效果，導(dǎo)致未能徹底貫徹產(chǎn)業(yè)政策，忽視了稅收政策的導(dǎo)向作用，在客觀上誘導(dǎo)了外商投資與產(chǎn)出周期短、高回報(bào)率集中在經(jīng)營期限前期的項(xiàng)目，使得外資的流向主要集中在第二產(chǎn)業(yè)，而急需發(fā)展的第一產(chǎn)業(yè)則處于低迷狀態(tài)；投資類型絕大部分為勞動密集型企業(yè)、技術(shù)密集型、資本密集型企業(yè)所占比重較小?！皟啥惡喜ⅰ焙蟮亩愂諆?yōu)惠政策，應(yīng)以國家產(chǎn)業(yè)政策為導(dǎo)向，對投資于國家重點(diǎn)支持產(chǎn)業(yè)的內(nèi)外資企業(yè)可以實(shí)行完全相同的普惠政策，對高附加值和高新技術(shù)產(chǎn)業(yè)、基礎(chǔ)產(chǎn)業(yè)、基礎(chǔ)設(shè)施、生態(tài)環(huán)境保護(hù)項(xiàng)目的外資企業(yè)可以實(shí)行特惠政策，而對于投資于一般技術(shù)以及落后技術(shù)的外資企業(yè)則不給予優(yōu)惠?！皟啥惡喜ⅰ钡亩愂諆?yōu)惠與國家的產(chǎn)業(yè)政策緊密相連，積極引導(dǎo)外商投資方向，體現(xiàn)了國家的產(chǎn)業(yè)發(fā)展戰(zhàn)略，從而提高了我國稅收優(yōu)惠政策的效益和質(zhì)量，增強(qiáng)我國吸引高新技術(shù)及短缺資源開發(fā)、運(yùn)用方面投資的國際競爭力。

3.稅收優(yōu)惠形式多樣化，使投資者直接受益

稅收優(yōu)惠普遍的做法有兩種：一是直接優(yōu)惠，即稅收直接免除，一般表現(xiàn)為直接定期、定額減免所得稅和適用低稅率等；二是間接優(yōu)惠，即縮小稅基，主要包括投資抵免、虧損結(jié)轉(zhuǎn)、加速折舊、提取準(zhǔn)備金、稅前列支等。間接優(yōu)惠是對資金使用在一定時(shí)期內(nèi)的讓渡，這種形式允許企業(yè)在合乎規(guī)定的年限內(nèi)分期繳納或延遲繳納稅款，其稅收主權(quán)沒有放棄，有利于體現(xiàn)公平競爭，維護(hù)市場經(jīng)濟(jì)的平穩(wěn)發(fā)展和保障稅收收入。我國涉外稅收優(yōu)惠政策就是以直接優(yōu)惠為主，從過去的實(shí)踐看，直接優(yōu)惠措施不僅難以使外國投資者直接受益，而且導(dǎo)致大量國家應(yīng)得稅收收入流入了投資者原籍所在地的政府?！皟啥惡喜ⅰ焙?，我國的稅收優(yōu)惠政策可以由直接減免方式向間接調(diào)控式減免過渡。這樣不僅可以徹底消除國際雙重征稅，還能真正達(dá)到使投資者直接受益的稅收優(yōu)惠目的。

“兩稅合并”是根據(jù)我國利用外資和國內(nèi)經(jīng)濟(jì)發(fā)展的形勢、所得稅優(yōu)惠政策效益等情況對我國外資優(yōu)惠政策所做的一種調(diào)整，并不旨在取消涉外稅收優(yōu)惠。只要在政策實(shí)施的過程中措施得當(dāng)，做好配套的調(diào)整工作，“兩稅合并”不僅不會造成外商的大規(guī)模撤資，從長遠(yuǎn)看，還有利于我們的引資。

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