本文為上海市教委重點(diǎn)科研項(xiàng)目“內(nèi)部會(huì)計(jì)控制研究”05－A－03階段性成果

[摘要] 構(gòu)建完善的內(nèi)部控制體系是目前我國(guó)上市公司的迫切需要，而對(duì)上市公司的內(nèi)部控制信息進(jìn)行評(píng)價(jià)和披露，對(duì)于上市公司和投資者是提高管理效率，進(jìn)行重大決策重要依據(jù)。針對(duì)目前我國(guó)上市公司內(nèi)部控制信息披露的現(xiàn)狀，本文分析了存在于國(guó)家、企業(yè)和社會(huì)公眾各方面的原因。最后，就如何改進(jìn)我國(guó)上市公司內(nèi)部控制信息披露問(wèn)題提出了建議。

[關(guān)鍵詞] 內(nèi)部控制 信息披露 上市公司

一、引言

目前，我國(guó)上市公司的信息披露，主要是經(jīng)審計(jì)的財(cái)務(wù)報(bào)表等財(cái)務(wù)會(huì)計(jì)信息。而投資者同時(shí)還需要了解公司更多的特別是公司內(nèi)部控制方面的信息，因?yàn)樨?cái)務(wù)報(bào)表披露的信息是否可靠，注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)財(cái)務(wù)報(bào)表發(fā)表何種審計(jì)意見(jiàn)在很大程度上都取決于公司內(nèi)部控制制度的有無(wú)或強(qiáng)弱。上市公司內(nèi)部控制的情況對(duì)于財(cái)務(wù)報(bào)表具有重要影響。

所謂內(nèi)部控制的信息披露就是企業(yè)管理當(dāng)局或其委托人，按照一定的法律法規(guī)的要求，定期對(duì)本企業(yè)內(nèi)部控制的完整性、合理性和有效性進(jìn)行評(píng)價(jià)，并通過(guò)某種形式對(duì)外披露的過(guò)程。內(nèi)部控制信息披露的方式，可以包含在董事會(huì)報(bào)告、財(cái)務(wù)報(bào)告或其他報(bào)告中，也可以單獨(dú)提供，即所謂的內(nèi)部控制報(bào)告。內(nèi)部控制披露的手段可以是自愿披露，也可以采取強(qiáng)制披露。由于建立和維持有效的內(nèi)部控制一直是企業(yè)管理當(dāng)局的責(zé)任，因此，內(nèi)部控制信息披露對(duì)于管理當(dāng)局解除受托責(zé)任，提高內(nèi)部控制意識(shí)，減少財(cái)務(wù)舞弊，保證財(cái)務(wù)報(bào)告質(zhì)量具有重要作用。

內(nèi)部控制信息的披露能夠使股東和其他投資者更加了解公司的管理現(xiàn)狀和財(cái)務(wù)狀況，評(píng)價(jià)公司經(jīng)營(yíng)風(fēng)險(xiǎn)的大小，有助于投資者進(jìn)行重大投資決策。

對(duì)于上市公司自身來(lái)說(shuō)，披露內(nèi)部控制信息并不是加重企業(yè)負(fù)擔(dān)，而是促進(jìn)企業(yè)加強(qiáng)自身管理的重要舉措。就像美國(guó)電訊Ameritech’s的總審計(jì)師布魯斯·埃德蒙科所說(shuō)的那樣:“這樣做能使投資者了解公司管理機(jī)構(gòu)和審計(jì)委員會(huì)在財(cái)務(wù)報(bào)告編制過(guò)程中的職責(zé)，從而給投資者和雇員的一個(gè)信號(hào)，管理機(jī)構(gòu)和審計(jì)委員會(huì)很重視企業(yè)的內(nèi)部控制，管理機(jī)構(gòu)能夠確保自身及審計(jì)委員會(huì)的控制是有效的，最高管理者和審計(jì)委員會(huì)的簽字也使其在履行內(nèi)部控制職責(zé)時(shí)保持高度的警覺(jué)和興趣”。內(nèi)部控制信息的披露有利于促進(jìn)管理當(dāng)局發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制缺陷，改進(jìn)內(nèi)部控制，提高會(huì)計(jì)信息質(zhì)量。

因此，要維護(hù)投資者的權(quán)益，保證注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供的審計(jì)報(bào)告的可信度，確保上市公司會(huì)計(jì)信息的質(zhì)量，提高企業(yè)管理的效率，就必須要健全、完善上市公司的內(nèi)部控制，就必須對(duì)上市公司的內(nèi)部控制進(jìn)行評(píng)價(jià)并對(duì)外披露其信息。

二、現(xiàn)狀分析

1.我國(guó)內(nèi)部控制信息披露的相關(guān)規(guī)定

中國(guó)證監(jiān)會(huì)2000年11月發(fā)布的《公開(kāi)發(fā)行證券公司信息披露編報(bào)規(guī)則》，要求公開(kāi)發(fā)行證券的商業(yè)銀行、保險(xiǎn)公司、證券公司應(yīng)建立健全內(nèi)部控制制度，并在招股說(shuō)明書正文中專設(shè)一部分，對(duì)其內(nèi)部控制制度的完整性、合理性和有效性做出說(shuō)明。同時(shí)還規(guī)定，商業(yè)銀行、保險(xiǎn)公司、證券公司應(yīng)委托會(huì)計(jì)事務(wù)所對(duì)其內(nèi)部控制制度及風(fēng)險(xiǎn)管理系統(tǒng)的完整性、合理性和有效性進(jìn)行評(píng)價(jià)，提出改進(jìn)建議，并出具內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告。

深交所在2006年9月28日發(fā)布了《深圳證券交易所上市公司內(nèi)部控制指引》，要求深市主板公司自當(dāng)日至2007年6月30日期間建立健全公司內(nèi)部控制制度，并從2007年年報(bào)開(kāi)始，按照《指引》的要求披露內(nèi)控制度的制定和實(shí)施情況?！吨敢窂?qiáng)調(diào)，公司的控制活動(dòng)應(yīng)當(dāng)涵蓋公司所有的營(yíng)運(yùn)環(huán)節(jié)，并重點(diǎn)加強(qiáng)對(duì)控股子公司的管理、關(guān)聯(lián)交易、對(duì)外擔(dān)保、募集資金使用、重大投資（含委托理財(cái)）、信息披露等控制活動(dòng)。明確公司董事會(huì)對(duì)內(nèi)部控制負(fù)責(zé)；要求公司設(shè)立專職部門負(fù)責(zé)內(nèi)部控制，定期向董事會(huì)報(bào)告；要求發(fā)現(xiàn)內(nèi)部控制存在重大問(wèn)題時(shí)，公司董事會(huì)應(yīng)報(bào)告交易所報(bào)告并公告。

2.我國(guó)上市公司內(nèi)部控制信息披露的現(xiàn)狀

上述關(guān)于內(nèi)部控制信息披露規(guī)定，對(duì)改善我國(guó)上市公司的內(nèi)部控制現(xiàn)狀，改善公司治理結(jié)構(gòu)，規(guī)范內(nèi)部控制信息披露，保護(hù)投資者合法權(quán)益及保證資本市場(chǎng)的平穩(wěn)有效運(yùn)行，有著十分重要的意義。但從目前情況看，仍存在下列問(wèn)題：

2003年在滬深兩市公開(kāi)發(fā)行A股的1251家上市公司中，大約有77％披露了內(nèi)部控制信息。在披露內(nèi)部控制信息的上市公司中，大多數(shù)只披露了“本公司建立了完善的內(nèi)部控制制度”或類似的話，而沒(méi)有關(guān)于內(nèi)部控制具體制度等內(nèi)容。上市公司自愿披露動(dòng)機(jī)不強(qiáng)，尤其是業(yè)績(jī)不佳如ST公司。許多公司內(nèi)部控制的信息披露自相矛盾，而且注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)上市公司內(nèi)部控制的關(guān)注程度也在下降。

3.存在的問(wèn)題

(1)我國(guó)沒(méi)有形成完整的內(nèi)部控制披露規(guī)范。國(guó)家對(duì)內(nèi)部控制的重視程度不足。目前在公司內(nèi)部控制的信息披露方面，政府沒(méi)有投入足夠的精力和資金去組織相關(guān)科研院所進(jìn)行深入的理論研討，對(duì)于許多現(xiàn)實(shí)問(wèn)題還缺乏足夠的理論支撐。我國(guó)尚未正式提出權(quán)威性很高的內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)體系，對(duì)于內(nèi)部控制的完整性、合理性及有效性更是缺乏一個(gè)公認(rèn)的標(biāo)準(zhǔn)體系，雖然陸續(xù)出臺(tái)了一些法規(guī)規(guī)定，但基本上都是小范圍的規(guī)定，而且并沒(méi)有要求公司管理當(dāng)局對(duì)披露情況發(fā)表意見(jiàn)，內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告也只要求報(bào)送證監(jiān)會(huì)或證交所，沒(méi)有要求對(duì)外公開(kāi)。缺少統(tǒng)一具體可操作性的指南，使上市公司可選擇性增強(qiáng)，加大了上市公司信息披露的難度，對(duì)投資者來(lái)說(shuō)可比性差。

(2)我國(guó)上市公司內(nèi)部控制普遍薄弱。目前，我國(guó)絕大多數(shù)企業(yè)還未意識(shí)到內(nèi)部控制的重要性，對(duì)內(nèi)部控制也存在很多誤解，甚至有些企業(yè)對(duì)內(nèi)部控制的概念非常模糊，再加上公司治理結(jié)構(gòu)上的先天不足以及組織結(jié)構(gòu)和人員素質(zhì)等方面的原因，致使我國(guó)企業(yè)內(nèi)部控制普遍薄弱。在這種條件下要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告，存在很大的困難，進(jìn)行操作時(shí)也會(huì)遇到重重阻力，最后的結(jié)果往往是內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告僅僅流于形式，不具有任何的實(shí)際意義，也達(dá)不到要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師出具內(nèi)部控制評(píng)價(jià)報(bào)告的最初目的。

(3)社會(huì)公眾對(duì)內(nèi)部控制信息關(guān)注不夠。目前，從公司治理、所有權(quán)與經(jīng)營(yíng)權(quán)相分離以及投資者本身的素質(zhì)水平來(lái)看，現(xiàn)階段的投資者更關(guān)心的是企業(yè)運(yùn)營(yíng)的結(jié)果，即受托責(zé)任的履行情況，并非關(guān)心其過(guò)程。當(dāng)然，從企業(yè)持續(xù)、長(zhǎng)遠(yuǎn)的發(fā)展來(lái)看，需要以良好的內(nèi)部控制作為支持，投資者也應(yīng)該會(huì)越來(lái)越關(guān)心這一方面的信息，但現(xiàn)時(shí)沒(méi)有這一方面的明顯需求?？紤]到投資者對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制的理解和接受能力，許多公司不能給信息使用者帶來(lái)信息超載的負(fù)面作用。

(4)內(nèi)部控制信息對(duì)外披露的配套服務(wù)措施跟不上。內(nèi)部控制的評(píng)價(jià)和鑒證是保證內(nèi)部控制發(fā)揮作用的重要環(huán)節(jié)。當(dāng)前注冊(cè)會(huì)計(jì)師對(duì)企業(yè)內(nèi)部控制制度的評(píng)價(jià)，主要是針對(duì)在報(bào)表審計(jì)的過(guò)程中，為了確定實(shí)質(zhì)性測(cè)試的廣度和深度而對(duì)企業(yè)的內(nèi)部控制的完整性和有效性進(jìn)行的測(cè)試和評(píng)價(jià)，測(cè)試和評(píng)價(jià)的內(nèi)容主要是對(duì)報(bào)表數(shù)據(jù)的公允性和真實(shí)性有影響的部分，即內(nèi)部會(huì)計(jì)控制部分。由于時(shí)間和成本的限制，要求注冊(cè)會(huì)計(jì)師在報(bào)表審計(jì)的同時(shí)對(duì)企業(yè)的內(nèi)部控制進(jìn)行評(píng)價(jià)有一定難度。在進(jìn)行專項(xiàng)鑒證業(yè)務(wù)時(shí)，又缺少統(tǒng)一規(guī)范的執(zhí)業(yè)標(biāo)準(zhǔn)，質(zhì)量難以保證。

三、幾點(diǎn)建議

1.搭建我國(guó)的“COSO”內(nèi)部控制整體框架

針對(duì)目前社會(huì)公眾現(xiàn)狀，國(guó)家應(yīng)該利用其影響力出面鼓勵(lì)專家學(xué)者進(jìn)行廣泛的國(guó)內(nèi)國(guó)外的比較研究，并具體成立各方面的專家小組著手制定我國(guó)的內(nèi)部控制標(biāo)準(zhǔn)及內(nèi)部控制評(píng)價(jià)規(guī)范。借此也可以加大對(duì)內(nèi)部控制及其披露重要性的宣傳力度。

首先，對(duì)現(xiàn)有的法規(guī)要求進(jìn)行整合，在此基礎(chǔ)上建立完整的內(nèi)部控制及其披露的法規(guī)體系。這個(gè)體系既要符合我國(guó)上市公司實(shí)際情況，又要體現(xiàn)出國(guó)際趨同的方向。同時(shí)制定配套的操作指南，規(guī)定詳細(xì)的披露格式與內(nèi)容，主要包括公司的法人治理結(jié)構(gòu)、公司內(nèi)部控制規(guī)范文件或手冊(cè)、與財(cái)務(wù)報(bào)告重大項(xiàng)目及資產(chǎn)安全有關(guān)的內(nèi)控制度、內(nèi)部控制制度的執(zhí)行情況等。披露文件中應(yīng)包括管理當(dāng)局出具的內(nèi)部控制自我評(píng)價(jià)報(bào)告，管理者聲明書，并附有注冊(cè)會(huì)計(jì)師的鑒證報(bào)告。

可以要求有條件公司出具專門的內(nèi)部控制報(bào)告，出具內(nèi)控報(bào)告，可以督促企業(yè)完善其內(nèi)部控制．強(qiáng)化其內(nèi)部控制意識(shí)，可以為相關(guān)的信息需求者提供更詳細(xì)的企業(yè)內(nèi)部管理效率的信息。因此，盡管現(xiàn)階段有效實(shí)施內(nèi)控報(bào)告披露的難度較大，仍然應(yīng)該堅(jiān)持首先在一些業(yè)績(jī)優(yōu)秀的上市公司中試點(diǎn)。內(nèi)部控制報(bào)告應(yīng)表明：管理當(dāng)局對(duì)內(nèi)部控制的責(zé)任、公司已經(jīng)按照標(biāo)準(zhǔn)設(shè)計(jì)并頒布實(shí)施內(nèi)部控制制度、聲明企業(yè)的內(nèi)部控制有效，不會(huì)發(fā)生對(duì)企業(yè)財(cái)務(wù)報(bào)告的可靠性和對(duì)企業(yè)資產(chǎn)的安全和完整有重大的不利影響的情況等。

同時(shí)，證監(jiān)會(huì)要設(shè)立專門核查機(jī)構(gòu)加強(qiáng)監(jiān)管，對(duì)上市公司財(cái)務(wù)報(bào)告、招股說(shuō)明書或內(nèi)控報(bào)告中披露的內(nèi)容以及注冊(cè)會(huì)計(jì)師的鑒證報(bào)告進(jìn)行嚴(yán)格的監(jiān)督和檢查，還可以不定期地對(duì)部分可疑公司進(jìn)行“飛行檢查” 對(duì)內(nèi)部控制實(shí)施強(qiáng)制性審計(jì)；同時(shí)加大懲處力度，對(duì)于發(fā)現(xiàn)的上市公司不按規(guī)定披露內(nèi)部控制情況，包括不披露內(nèi)部控制信息、披露虛假的信息或者隱瞞內(nèi)部控制存在的不足，應(yīng)當(dāng)予以嚴(yán)懲，加大上市公司、注冊(cè)會(huì)計(jì)師的違規(guī)成本，從源頭上防范虛假的內(nèi)控報(bào)告、鑒證報(bào)告的產(chǎn)生。

2.明確內(nèi)部控制披露的主體

相關(guān)法規(guī)中應(yīng)明確內(nèi)部控制信息披露的主體應(yīng)該是董事會(huì)，而不是目前披露較多的監(jiān)事會(huì)。監(jiān)事會(huì)在內(nèi)部控制信息披露方面發(fā)表意見(jiàn)僅僅是對(duì)董事會(huì)和經(jīng)理是否建立內(nèi)部控制制度的一種監(jiān)督。建立完善的內(nèi)部控制制度并保證其有效執(zhí)行，是管理當(dāng)局的責(zé)任。董事和經(jīng)理對(duì)本企業(yè)的內(nèi)部控制最熟悉，應(yīng)該最有能力對(duì)其進(jìn)行評(píng)估，并且將評(píng)估報(bào)告公開(kāi)給投資者，這實(shí)際上也是在履行對(duì)投資者的受托管理職責(zé)，讓管理者真正意識(shí)到內(nèi)部控制的重要性，而不是僅僅為了達(dá)到上市籌集資金或維持上市資格所做的一種形式上的包裝。因此內(nèi)部控制披露的主體應(yīng)該落到實(shí)際掌握公司權(quán)力的人身上，即董事會(huì)或管理當(dāng)局。要求公司的董事會(huì)對(duì)內(nèi)部控制的披露做出承諾，承擔(dān)責(zé)任。

可以由上市公司的內(nèi)部審計(jì)機(jī)構(gòu)對(duì)其公司整個(gè)內(nèi)部控制進(jìn)行評(píng)價(jià)，并出具內(nèi)部控制評(píng)估報(bào)告，或者將內(nèi)部審計(jì)外包，請(qǐng)會(huì)計(jì)師事務(wù)所等獨(dú)立審計(jì)組織來(lái)評(píng)價(jià)，內(nèi)審與外審相結(jié)合，實(shí)現(xiàn)內(nèi)部控制信息的充分披露。

3.加強(qiáng)注冊(cè)會(huì)計(jì)師的鑒證服務(wù)功能，發(fā)揮社會(huì)監(jiān)督的作用

就像注冊(cè)會(huì)計(jì)師在報(bào)表審計(jì)中的作用一樣，注冊(cè)會(huì)計(jì)師同樣可以在內(nèi)部控制的信息披露方面發(fā)揮重要的鑒證作用。

注冊(cè)會(huì)計(jì)師的鑒證是應(yīng)有的程序，它是保證內(nèi)部控制報(bào)告可靠性及其信息披露可信度的重要環(huán)節(jié)；另外，現(xiàn)代審計(jì)是建立在內(nèi)部控制基礎(chǔ)上的抽樣審計(jì)。為了提高審計(jì)效率，首先就要審查內(nèi)部控制的有效性，對(duì)內(nèi)部控制的審查本來(lái)就是財(cái)務(wù)報(bào)告審計(jì)的重要工作，它并不會(huì)過(guò)分增加注冊(cè)會(huì)計(jì)師的成本和風(fēng)險(xiǎn)，同時(shí)也為其對(duì)管理當(dāng)局內(nèi)部控制的披露鑒證提供了條件。注冊(cè)會(huì)計(jì)師也可以聘請(qǐng)有關(guān)的專家?guī)椭ぷ?，?duì)有關(guān)管理控制部分進(jìn)行評(píng)價(jià)。另外也要為注冊(cè)會(huì)計(jì)師提供良好的執(zhí)業(yè)環(huán)境，使對(duì)公司內(nèi)部控制鑒證業(yè)務(wù)有據(jù)可循。

另外，社會(huì)上其他相關(guān)部門和機(jī)構(gòu)也可以從不同的角度反映公司內(nèi)部控制的情況，如金融機(jī)構(gòu)及資信機(jī)構(gòu)可以從信用等級(jí)這一角度評(píng)價(jià)上市公司的內(nèi)部控制；社會(huì)評(píng)估機(jī)構(gòu)和公證機(jī)構(gòu)可以從上市公司是否真實(shí)地反映財(cái)務(wù)成果、經(jīng)營(yíng)狀況評(píng)估企業(yè)內(nèi)部控制；財(cái)政部門可以從財(cái)務(wù)報(bào)告的內(nèi)部控制方面反映上市公司會(huì)計(jì)政策及法規(guī)的遵循情況等，充分發(fā)揮社會(huì)監(jiān)督的作用。

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