[摘要] 購(gòu)買(mǎi)法和權(quán)益結(jié)合法是當(dāng)前我國(guó)企業(yè)合并報(bào)表常用的會(huì)計(jì)處理方法。本文介紹了這兩種方法的涵義及特點(diǎn)，通過(guò)對(duì)兩者在采用理論依據(jù)、經(jīng)濟(jì)影響，以及在報(bào)表披露等方面的比較分析，提出了我國(guó)在制定企業(yè)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則時(shí)應(yīng)注意的問(wèn)題。

[關(guān)鍵詞] 企業(yè)合并 購(gòu)買(mǎi)法 權(quán)益結(jié)合法 合并報(bào)表

20世紀(jì)90年代以來(lái)，世界范圍內(nèi)掀起了新的一輪企業(yè)合并浪潮，正對(duì)全球經(jīng)濟(jì)與社會(huì)的進(jìn)步產(chǎn)生著深刻的影響，也對(duì)當(dāng)代會(huì)計(jì)的發(fā)展不斷提出新的挑戰(zhàn)和研究課題，尤其對(duì)合并會(huì)計(jì)報(bào)表理論與實(shí)務(wù)發(fā)展的有巨大推動(dòng)。

一、購(gòu)買(mǎi)法與權(quán)益結(jié)合法的涵義及特點(diǎn)比較

購(gòu)買(mǎi)法是將企業(yè)合并視為一個(gè)企業(yè)個(gè)體取得其他參與合并的企業(yè)的凈資產(chǎn)的一項(xiàng)交易行為。該法采用與處理普通購(gòu)買(mǎi)資產(chǎn)相同的原則，處理被合并企業(yè)。母公司按照其支出的總成本來(lái)記錄其購(gòu)買(mǎi)成本，被購(gòu)買(mǎi)企業(yè)的資產(chǎn)按購(gòu)買(mǎi)日的公允價(jià)值進(jìn)行重估入帳，購(gòu)買(mǎi)成本超過(guò)重估后凈資產(chǎn)的差額作為合并商譽(yù)。這種方法將企業(yè)的合并看成是獨(dú)立主體之間的交換業(yè)務(wù)，其主要特點(diǎn)如下:第一，實(shí)施合并的企業(yè)要按公允價(jià)值記錄所收到的資產(chǎn)和應(yīng)承擔(dān)的債務(wù)，取得被并企業(yè)的成本要按與其他經(jīng)濟(jì)業(yè)務(wù)相同的方法加以確定。第二，合并成本超過(guò)所取得凈資產(chǎn)公允價(jià)值的差額，記為商譽(yù)。第三，實(shí)施合并企業(yè)的收益包括當(dāng)年本身實(shí)現(xiàn)的收益，但又包括合并日后被并企業(yè)所實(shí)現(xiàn)的收益。

權(quán)益結(jié)合法，反映了權(quán)益合并的業(yè)務(wù)實(shí)質(zhì)，與購(gòu)買(mǎi)法相反。該法主要適用于規(guī)模相當(dāng)、生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)活動(dòng)處于相同行業(yè)的兩個(gè)或兩個(gè)以上企業(yè)間的合并。主要特點(diǎn)如下:第一，沒(méi)有產(chǎn)生新的計(jì)價(jià)基礎(chǔ)，參與合并企業(yè)的凈資產(chǎn)均按賬面價(jià)值計(jì)價(jià)。第二，參與合并公司的留存利潤(rùn)，按原已形成的資本結(jié)構(gòu)被合并反映在施并公司賬上或者合并財(cái)務(wù)報(bào)表上。第三，不論合并發(fā)生在什么時(shí)候，施并公司的損益表所反映的凈收益也都包括了被并公司全年的凈收益。

二、購(gòu)買(mǎi)法與權(quán)益結(jié)合法的理論依據(jù)

就具體一樁合并業(yè)務(wù)而言，這兩種方法是相互排斥的，不可能任意使用兩種方法。一旦合并完成，就只能選用其中一種方法。同時(shí)，兩種方法的理論依據(jù)是相互排斥。

1.主張使用購(gòu)買(mǎi)法的理論依據(jù)是：購(gòu)買(mǎi)法將母子公司關(guān)系看成收買(mǎi)與被收買(mǎi)的關(guān)系，一個(gè)公司控制另一個(gè)公司所形成的控制與被控制的關(guān)系。認(rèn)為通過(guò)收買(mǎi)，子公司的所有權(quán)和管理權(quán)被取消或合并，置于母公司的控制之下，因而其股權(quán)發(fā)生了實(shí)質(zhì)性變化。在購(gòu)買(mǎi)法下母公司控制處于關(guān)鍵地位，有關(guān)收買(mǎi)法的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則首先都要定義控制，根據(jù)控制定義確立合并范圍。按照購(gòu)買(mǎi)法的觀點(diǎn)，一個(gè)企業(yè)控制另一個(gè)企業(yè)，可直接收買(mǎi)其資產(chǎn)，如吸收合并;也可以通過(guò)獲取其多數(shù)股權(quán)，間接取得對(duì)其資產(chǎn)的控制權(quán)。

2.主張使用權(quán)益結(jié)合法的理論依據(jù)是:在合并會(huì)計(jì)報(bào)表的發(fā)展歷史上，權(quán)益結(jié)合法的使用早于購(gòu)買(mǎi)法，它是編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表最初所使用的方法。這種聯(lián)合從形式上看是一個(gè)企業(yè)獲得另一企業(yè)的控股權(quán)，但實(shí)質(zhì)上是兩個(gè)企業(yè)股東權(quán)益的結(jié)合;聯(lián)合企業(yè)集團(tuán)內(nèi)難以分辨誰(shuí)是取得者，誰(shuí)是被取得者;聯(lián)合前后的管理方針、人事安排都沒(méi)有實(shí)質(zhì)上的變動(dòng)。

三、購(gòu)買(mǎi)法和權(quán)益結(jié)合法的比較

1.購(gòu)買(mǎi)法與權(quán)益結(jié)合法對(duì)經(jīng)濟(jì)的影響。購(gòu)買(mǎi)法和權(quán)益結(jié)合法是處理企業(yè)合并的兩種會(huì)計(jì)方法，其主要差異表現(xiàn)在：對(duì)并入的凈資產(chǎn)使按賬面價(jià)值入賬還是按公允價(jià)值入賬；是否要在賬面上確認(rèn)合并業(yè)務(wù)所含有的商譽(yù)；收益從何時(shí)合并；以及是否要對(duì)合并以前年度的財(cái)務(wù)報(bào)表加以重編，等等。采用不同的會(huì)計(jì)方法對(duì)企業(yè)產(chǎn)生了一定的甚至重大的影響。

購(gòu)買(mǎi)法按公允價(jià)格記錄所取得的資產(chǎn)和所承擔(dān)的負(fù)債，并確認(rèn)商譽(yù)。由于通貨膨脹的影響，評(píng)估后資產(chǎn)的公允價(jià)格通常低于賬面價(jià)值，尤其是固定資產(chǎn)中的房屋等，升值幅度很大，因而購(gòu)買(mǎi)法下的資產(chǎn)價(jià)值通常大于權(quán)益結(jié)合法，但在合并后若干年內(nèi)這些資產(chǎn)大多數(shù)要轉(zhuǎn)化為成本或費(fèi)用，這又導(dǎo)致購(gòu)買(mǎi)法下的成本費(fèi)用要比權(quán)益結(jié)合法多，因此在大多數(shù)企業(yè)合并的情況下，購(gòu)買(mǎi)法導(dǎo)致合并后年度利潤(rùn)減少。

2.購(gòu)買(mǎi)法和權(quán)益結(jié)合法在財(cái)務(wù)報(bào)表中披露的比較。由于企業(yè)合并的復(fù)雜性及他們對(duì)合并后企業(yè)財(cái)務(wù)狀況和經(jīng)營(yíng)成果的影響，需要在合并當(dāng)期企業(yè)的財(cái)務(wù)報(bào)表注釋中對(duì)合并業(yè)務(wù)進(jìn)行詳細(xì)的披露。權(quán)益結(jié)合法和購(gòu)買(mǎi)法的會(huì)計(jì)處理不同，所以在財(cái)務(wù)報(bào)表中披露的內(nèi)容也有所不同，但權(quán)益結(jié)合法和購(gòu)買(mǎi)法合并應(yīng)當(dāng)披露的項(xiàng)目是類似的。兩者都需要披露內(nèi)容如下:(1)合并企業(yè)的名稱和簡(jiǎn)介;(2)處理合并業(yè)務(wù)的會(huì)計(jì)方法;(3)被并企業(yè)收入和費(fèi)用納入施并企業(yè)損益表的期間。購(gòu)買(mǎi)法應(yīng)單獨(dú)披露的特殊內(nèi)容:(1)如果商譽(yù)作為合并的結(jié)果記錄下來(lái)，應(yīng)說(shuō)明其攤銷的方法和攤銷的期限;(2)如果存在或有事項(xiàng)，應(yīng)說(shuō)明其性質(zhì)及會(huì)計(jì)處理方法。

四、我國(guó)合并會(huì)計(jì)報(bào)表準(zhǔn)則制訂中應(yīng)予關(guān)注的問(wèn)題

隨著我國(guó)現(xiàn)代企業(yè)制度的推行集團(tuán)化經(jīng)營(yíng)的不斷發(fā)展，合并會(huì)計(jì)報(bào)表理論研究的深化及其操作方法的規(guī)范與完善提出了緊迫的要求。上述理論的研究應(yīng)該具有積極意義，有利于糾正目前會(huì)計(jì)理論界一些常見(jiàn)的誤解，為理清今后我國(guó)合并會(huì)計(jì)報(bào)表理論研究的思路，促進(jìn)相關(guān)理論研究的繁榮奠定基礎(chǔ)。

權(quán)益結(jié)合法是在多數(shù)西方國(guó)家和國(guó)際會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中都被認(rèn)可的合并報(bào)表會(huì)計(jì)方法，只是在這些國(guó)家和國(guó)會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中對(duì)權(quán)益結(jié)合法的使用都存在著較為嚴(yán)格的限制，因此我認(rèn)為，值得考慮權(quán)益結(jié)合法在我國(guó)的適用性，國(guó)內(nèi)企業(yè)通過(guò)拆分與合并實(shí)施的公司重組，從理論上來(lái)說(shuō)更合采用權(quán)益結(jié)合法編制合并會(huì)計(jì)報(bào)表。

具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則對(duì)具體業(yè)務(wù)的規(guī)范隨著我國(guó)企業(yè)集團(tuán)和資本市場(chǎng)的發(fā)育與完善，可以預(yù)見(jiàn)，公司集團(tuán)內(nèi)母子公司之間以及不同子公司之間交易的類型將日益復(fù)雜多樣，交易的數(shù)量也會(huì)不斷增長(zhǎng)，具體會(huì)計(jì)準(zhǔn)則的制訂應(yīng)該充分考慮到相關(guān)業(yè)務(wù)的發(fā)展趨勢(shì)，力求對(duì)各種具體業(yè)務(wù)問(wèn)題做出明確的指南，針對(duì)現(xiàn)有的會(huì)計(jì)準(zhǔn)則中存在的不足進(jìn)行反思不失為一條有效途徑。

參考文獻(xiàn)：

[1]王治安:合并財(cái)務(wù)報(bào)表[Ｍ].北京:中國(guó)財(cái)政經(jīng)濟(jì)出版社，1995

[2]余國(guó)杰:合并財(cái)務(wù)報(bào)表[Ｍ].北京:中國(guó)經(jīng)濟(jì)出版社，1997