[摘要] 管理會(huì)計(jì)主要為生產(chǎn)運(yùn)作管理過(guò)程中的預(yù)測(cè)、決策、控制、考評(píng)等管理職能提供信息，所采用的方法豐富多樣。管理會(huì)計(jì)應(yīng)該在企業(yè)管理過(guò)程中發(fā)揮更積極的作用，特別是成本管理與業(yè)績(jī)考評(píng)在未來(lái)企業(yè)管理中將變得越來(lái)越重要。我國(guó)施工企業(yè)存在的許多管理問(wèn)題，都可以通過(guò)加強(qiáng)管理會(huì)計(jì)工作、采用管理會(huì)計(jì)策略或方法來(lái)解決。

[關(guān)鍵詞] 施工企業(yè) 問(wèn)題 管理會(huì)計(jì) 策略

隨著經(jīng)濟(jì)全球化發(fā)展，建筑施工企業(yè)面臨的市場(chǎng)環(huán)境正在發(fā)生深刻的變化，建筑市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)日趨激烈，業(yè)主的需求日趨苛刻，墊資、壓價(jià)的幅度越來(lái)越大，工期越來(lái)越短，質(zhì)量要求越來(lái)越高，一些影響建筑施工企業(yè)長(zhǎng)遠(yuǎn)發(fā)展的深層次問(wèn)題不斷暴露出來(lái)。而要解決這些問(wèn)題，就要求施工企業(yè)必須切實(shí)推廣和應(yīng)用管理會(huì)計(jì)策略和方法。

一、施工企業(yè)存在的管理問(wèn)題分析

我國(guó)的施工企業(yè)產(chǎn)生和發(fā)展的歷史相對(duì)較短，缺乏比較成熟的管理經(jīng)驗(yàn)和管理人才，加之其面臨的特殊發(fā)展時(shí)期和復(fù)雜多變的競(jìng)爭(zhēng)環(huán)境，當(dāng)前的施工企業(yè)存在許多突出的管理問(wèn)題，這些問(wèn)題主要包括：

1.人力資源管理薄弱。建筑施工企業(yè)人力資源管理還相當(dāng)薄弱，根本的問(wèn)題在于缺乏科學(xué)合理制度，缺乏有效的人力資源管理方法體系，一些施工企業(yè)人力資源的管理還僅僅停留在勞動(dòng)工資管理的層次上。這種薄弱的人力資源管理狀況影響了項(xiàng)目團(tuán)隊(duì)的凝聚力、戰(zhàn)斗力以及員工素質(zhì)的提高，尤其是項(xiàng)目經(jīng)理素質(zhì)的提高。

2.資金、物資管理方面存在的問(wèn)題。施工企業(yè)資金管理制度不健全，相當(dāng)多的中小施工企業(yè)尚未建立預(yù)算管理制度；在建筑材料的采購(gòu)方面，缺乏系統(tǒng)的管理制度，沒(méi)有科學(xué)可行的采購(gòu)供應(yīng)計(jì)劃，采購(gòu)人員為了“拿回扣”而超額采購(gòu)、亂采購(gòu)的現(xiàn)象比較突出；對(duì)建筑材料的保管、供應(yīng)和處置未能采用科學(xué)合理的管理方法。

3.項(xiàng)目成本管理方面存在問(wèn)題較多，嚴(yán)重的影響了施工企業(yè)的盈利能力，削弱了建筑施工企業(yè)的市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)力。這些問(wèn)題主要表現(xiàn)在:(1)成本控制觀念不強(qiáng);(2)缺乏科學(xué)的成本核算管理制度和方法體系;(2)全員成本意識(shí)差。

4.考核獎(jiǎng)懲環(huán)節(jié)存在的問(wèn)題。大多數(shù)施工企業(yè)，尤其是國(guó)有建筑施工企業(yè)缺乏對(duì)項(xiàng)目組或部門(mén)以及人員的績(jī)效考評(píng)體系，項(xiàng)目實(shí)施過(guò)程中未能采用科學(xué)的考評(píng)制度和方法及時(shí)地做好考評(píng)工作，嚴(yán)重影響?yīng)剳凸ぷ?，還容易造成許多“后遺癥”。此外，項(xiàng)目績(jī)效考核存在獎(jiǎng)罰不對(duì)等的現(xiàn)象，國(guó)有企業(yè)重獎(jiǎng)輕罰、只獎(jiǎng)不罰的現(xiàn)象較為普遍

5.缺乏科學(xué)可行的質(zhì)量管理制度和方法。施工單位的質(zhì)量通病大量存在，主要問(wèn)題：一是相當(dāng)多單位未按規(guī)定對(duì)建筑材料、建筑構(gòu)配件、設(shè)備和商品混凝土進(jìn)行檢驗(yàn)；二是關(guān)系結(jié)構(gòu)安全的鋼筋工程問(wèn)題很多。

6.風(fēng)險(xiǎn)與預(yù)警、防范機(jī)制不健全。許多建筑施工企業(yè)對(duì)風(fēng)險(xiǎn)認(rèn)識(shí)不足，把潛在的市場(chǎng)風(fēng)險(xiǎn)、產(chǎn)品風(fēng)險(xiǎn)、財(cái)務(wù)風(fēng)險(xiǎn)、人才流失風(fēng)險(xiǎn)簡(jiǎn)單歸咎于市場(chǎng)競(jìng)爭(zhēng)激烈、生存環(huán)境惡劣等。

二、管理會(huì)計(jì)方法分析

施工企業(yè)應(yīng)在建立明確的管理會(huì)計(jì)工作體制的基礎(chǔ)上，考慮采用科學(xué)、可行的管理會(huì)計(jì)方法，以期解決存在的管理問(wèn)題。

1.人力資源管理方法

人力資源是現(xiàn)代企業(yè)中最重要的資源，如何有效地開(kāi)發(fā)和科學(xué)合理地管理人力資源是企業(yè)走向成功的關(guān)鍵。施工企業(yè)屬于勞動(dòng)密集型企業(yè)，尤其需要加強(qiáng)對(duì)人力資源的管理。關(guān)于施工企業(yè)的 高級(jí)人才價(jià)值評(píng)估問(wèn)題，筆者建議采用收益貼現(xiàn)法。所謂收益貼現(xiàn)法，是指根據(jù)企業(yè)所有（或部分、或個(gè)體）人力資源在未來(lái)若干年給企業(yè)創(chuàng)造的收益進(jìn)行貼現(xiàn)以此確定人力資源的價(jià)值。這種方法的基本步驟如下：

第一步，確定企業(yè)未來(lái)若干年的年預(yù)期收益。年預(yù)期收益可采用凈利潤(rùn)或現(xiàn)金凈流量來(lái)反映，根據(jù)以前幾年（一般5-10年）的銷(xiāo)售收入、凈利潤(rùn)或現(xiàn)金凈流量等財(cái)務(wù)指標(biāo)采用線(xiàn)性回歸確定。

第二步，確定貼現(xiàn)年限。貼現(xiàn)年限就應(yīng)該是人力資源的有效工作年限，可以考慮:(1)員工實(shí)際工作年限和尚可工作年限;(2)企業(yè)的生命周期;(3)企業(yè)經(jīng)營(yíng)管理水平及其變化等三個(gè)方面因素來(lái)確定。

第三步，確定人力資源利潤(rùn)分成率。由于人力資源本身不能創(chuàng)造價(jià)值，它必須與物質(zhì)資源結(jié)合起來(lái)才能創(chuàng)造價(jià)值并實(shí)現(xiàn)增值。因而，企業(yè)未來(lái)若干年的年預(yù)期收益中只能有一部分是人力資源提供的，另有一部分是物質(zhì)資源提供的。為此，必須計(jì)算利潤(rùn)分成率?？紤]到簡(jiǎn)化、方便、可行等要求，筆者建議將施工企業(yè)人力資源年均成本（全部、部分或個(gè)體）占企業(yè)年均總資產(chǎn)的比例作為該利潤(rùn)分成率。

第四步，確定貼現(xiàn)率。財(cái)務(wù)管理方面的貼現(xiàn)率一般是根據(jù)無(wú)風(fēng)險(xiǎn)利率、風(fēng)險(xiǎn)報(bào)酬率和通貨膨脹率來(lái)確定的。施工企業(yè)可參照這種方法來(lái)確定人力資源價(jià)值評(píng)估的貼現(xiàn)率或向金融專(zhuān)家咨詢(xún)。

在確定上述有關(guān)指標(biāo)后，可采用下列公式計(jì)算確定人力資源的價(jià)值：

式中：P為人力資源價(jià)值；n為收益年限；Ri為第i年預(yù)期收益；H為利潤(rùn)分成率；i為貼現(xiàn)率。

2.資金與資產(chǎn)的管理方法

資金是企業(yè)資產(chǎn)的貨幣價(jià)值反映，是企業(yè)生存的血液。資金管理是企業(yè)管理的核心內(nèi)容。資金管理的范疇和方法主要包括：

第一，資金需求量的預(yù)測(cè)。施工企業(yè)是資金密集型的企業(yè)，其在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中需要大量的資金，由此形成大量而繁多的物資財(cái)產(chǎn)，管理會(huì)計(jì)必須在對(duì)這些資金資產(chǎn)的管理中發(fā)揮應(yīng)有的作用。一些建筑施工企業(yè)的生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中資金的支出渠道也比較復(fù)雜，其資金需求除可以按照銷(xiāo)售百分比預(yù)測(cè)外，也可以根據(jù)發(fā)包方的概預(yù)算和以往本企業(yè)的經(jīng)驗(yàn)比例（如毛利率、間接費(fèi)用比例等）來(lái)確定。

第二，收入的管理。施工企業(yè)收入管理的目標(biāo)在于擴(kuò)大邊際貢獻(xiàn)且加速資金回收。常用的管理會(huì)計(jì)方法包括本量利分析、保本分析、邊際貢獻(xiàn)分析、敏感分析等。而對(duì)于加速資金回收的管理方法主要體現(xiàn)在對(duì)應(yīng)收帳款的管理策略如合理制訂信用政策等。

施工企業(yè)的收入金額比較大而且結(jié)銷(xiāo)售百分比預(yù)測(cè)算比較集中，通常需要按照完工進(jìn)度百分比法或?qū)嶋H工程量法進(jìn)行財(cái)務(wù)核算和款項(xiàng)結(jié)算。為了做好施工企業(yè)的盈利能力分析等損益管理工作，除了保證收入和價(jià)款結(jié)算的正確性以外，還應(yīng)當(dāng)采用本量利分析等方法進(jìn)一步分析處理。

采用本量利分析法首先要將施工企業(yè)的成本支出（可以包括期間費(fèi)用，也可以?xún)H就工程項(xiàng)目成本）劃分為固定成本和變動(dòng)成本兩大塊。由于施工企業(yè)的本質(zhì)是勞務(wù)型企業(yè)，所提供的勞務(wù)比較多樣，包括例如安裝、基礎(chǔ)工程、混凝土工程、土石方工程等，且這些工程通常在一個(gè)工程項(xiàng)目或結(jié)算對(duì)象中同時(shí)存在，因而，具體在進(jìn)行本量利分析時(shí)，對(duì)所謂的“業(yè)務(wù)量”要作適當(dāng)?shù)奶幚?，不能?jiǎn)單地把不同性質(zhì)的勞務(wù)加總在一起進(jìn)行處理?？尚械霓k法是，根據(jù)以往的經(jīng)驗(yàn)或歷史數(shù)據(jù)，將那些性質(zhì)上為變動(dòng)成本的支出同完成的工程造價(jià)或結(jié)算價(jià)款相比較，計(jì)算和確定某項(xiàng)變動(dòng)成本的變動(dòng)成本率，即：

變動(dòng)成本率=某項(xiàng)變動(dòng)成本內(nèi)容/已完工的工程造價(jià)或結(jié)算價(jià)款

計(jì)算出該變動(dòng)成本率后，可用于以后的本量利分析。

第三，成本的管理。建筑施工企業(yè)采用標(biāo)準(zhǔn)成本方法進(jìn)行成本管理是相對(duì)比較容易推行而且能夠取得很好的效果的。一般工業(yè)企業(yè)采用標(biāo)準(zhǔn)成本制度，其所面臨的一個(gè)重要問(wèn)題就是如何確定成本標(biāo)準(zhǔn)包括價(jià)格標(biāo)準(zhǔn)和數(shù)量標(biāo)準(zhǔn)，通常采用的方法是統(tǒng)計(jì)分析或工程測(cè)算。對(duì)于建筑施工企業(yè)來(lái)說(shuō)，由于絕大多數(shù)工程項(xiàng)目存在施工方案、建筑預(yù)算以及預(yù)算定額等資料，就可以直接將工程預(yù)算作為標(biāo)準(zhǔn)成本來(lái)進(jìn)行成本管理，這樣企業(yè)仍然能獲得正常利潤(rùn)。對(duì)希望獲得超額利潤(rùn)的施工企業(yè)來(lái)說(shuō)，應(yīng)依據(jù)建筑預(yù)算考慮制定更加苛刻的標(biāo)準(zhǔn)成本，但要注意指標(biāo)的可行性。

第四，存貨、固定資產(chǎn)等實(shí)物管理。作為資產(chǎn)的兩大構(gòu)成部分，存貨和固定資產(chǎn)的管理也是企業(yè)生產(chǎn)運(yùn)作管理的重要內(nèi)容。為了提供相關(guān)管理信息，所采用的管理會(huì)計(jì)方法主要包括：JIT、ABC分類(lèi)管理法等存貨管理方法以及NPV、PVI等固定資產(chǎn)更新決策方法等。

2.質(zhì)量管理方法

質(zhì)量、成本、工期始終是建筑施工企業(yè)管理的三大核心內(nèi)容。質(zhì)量管理的目標(biāo)在于以合理的成本保證質(zhì)量符合既定標(biāo)準(zhǔn)。在生產(chǎn)經(jīng)營(yíng)過(guò)程中，質(zhì)量、進(jìn)度、成本三者之間是有矛盾的。施工企業(yè)不但要加強(qiáng)對(duì)于物資以及產(chǎn)品或勞務(wù)的質(zhì)量管理，還需要兼顧質(zhì)量成本，常用的管理會(huì)計(jì)方法是工效系數(shù)法，筆者在這里還要建議一種定量化因果分析法。

采用因果分析法可以清楚地表達(dá)原因和結(jié)果的關(guān)系，把所分析的問(wèn)題變成結(jié)構(gòu)圖形，非常直觀和清晰；但因果分析圖只能對(duì)問(wèn)題進(jìn)行定性分析，不能判斷各因素的影響度；層次分析法（Analytical Hicrarchy Process，簡(jiǎn)稱(chēng)AHP）是美國(guó)A.L.Saaty教授最早提出的一種系統(tǒng)分析方法，它能將定性分析和定量分析進(jìn)行有機(jī)結(jié)合。很多的質(zhì)量問(wèn)題和質(zhì)量評(píng)價(jià)工作不可能建立數(shù)學(xué)模型進(jìn)行定量分析，有的決策過(guò)程來(lái)不及進(jìn)行過(guò)細(xì)的定量分析，只需要做出初步的選擇和判斷，采用AHP進(jìn)行系統(tǒng)分析就能夠簡(jiǎn)便而迅速地為決策者提供可靠依據(jù)。將AHP引入建筑工程質(zhì)量管理，與因果分析法結(jié)合起來(lái)，于是就產(chǎn)生了一種新的工程質(zhì)量分析方法——定量化因果分析法，它既直觀又可測(cè)度，思路明確，方法簡(jiǎn)便。

4.時(shí)間管理

近些年來(lái)，西方管理會(huì)計(jì)獲得了長(zhǎng)足的發(fā)展，其中一個(gè)重要方面就是時(shí)間管理（Time Management）正日益步入管理會(huì)計(jì)理論研究和實(shí)際運(yùn)用的范疇。具體表現(xiàn)在，在管理會(huì)計(jì)中，產(chǎn)品壽命周期、生產(chǎn)周期、客戶(hù)響應(yīng)時(shí)間和生產(chǎn)循環(huán)效率等循環(huán)時(shí)間（Cycle Time）的計(jì)劃、計(jì)量、控制與評(píng)價(jià)技術(shù)的研究和實(shí)踐日漸增多。一般生產(chǎn)企業(yè)可以采用技術(shù)推定、或?qū)Ω髯鳂I(yè)時(shí)間進(jìn)行測(cè)算然后加總等方法來(lái)對(duì)生產(chǎn)時(shí)間進(jìn)行分析和管理，而建筑施工企業(yè)的時(shí)間管理問(wèn)題主要是如何對(duì)工程項(xiàng)目的工期進(jìn)行管理，采用的方法主要是網(wǎng)絡(luò)圖。

就當(dāng)前的現(xiàn)實(shí)情況來(lái)說(shuō)，許多施工企業(yè)還缺乏大力推廣和應(yīng)用管理會(huì)計(jì)方法的制度保障等必備條件。作為與現(xiàn)代企業(yè)管理休戚相關(guān)的一個(gè)重要的會(huì)計(jì)分支，管理會(huì)計(jì)能夠更加緊密地與生產(chǎn)運(yùn)作管理相結(jié)合。如何盡快建立具有中國(guó)特色的會(huì)計(jì)體系，如何進(jìn)一步發(fā)揮管理會(huì)計(jì)在現(xiàn)代企業(yè)管理中的作用，以及在管理會(huì)計(jì)的自身理論體系等方面，還有許多問(wèn)題值得我們研究。

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