會計法治化的艱難歷程，既是適應(yīng)經(jīng)濟(jì)發(fā)展要求，探求會計與財務(wù)、財政、經(jīng)濟(jì)相互促進(jìn)、協(xié)調(diào)發(fā)展的過程，也是逐步總結(jié)會計發(fā)展經(jīng)驗教訓(xùn)、認(rèn)識會計規(guī)律、統(tǒng)一會計理念、確立會計規(guī)范的過程。

會計法律制度的建設(shè)必須始終根植于我國經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展的環(huán)境，牢牢把握會計發(fā)展的內(nèi)在規(guī)律，才能緊密適應(yīng)經(jīng)濟(jì)社會發(fā)展的要求，規(guī)范和指導(dǎo)會計實踐。在規(guī)范會計行為，保證會計信息真實、完整，加強(qiáng)經(jīng)濟(jì)管理和財務(wù)管理，提高經(jīng)濟(jì)效益，維護(hù)社會主義市場經(jīng)濟(jì)秩序的法律體系中，《會計法》無疑處于核心的位置。該法自1985年頒行以來，分別于1993年和1999年根據(jù)社會政治、經(jīng)濟(jì)和文化環(huán)境的變遷進(jìn)行了適時的調(diào)整和修改，有力推動了我國會計法治化的進(jìn)程。值得指出的是，我國會計法治化的演進(jìn)趨勢一直是一個艱難的探索歷程，機(jī)遇與挑戰(zhàn)并存，堅定支持與善意批評同在，構(gòu)成了社會主義中國會計法治化進(jìn)程的特色交響。

一、我國《會計法》發(fā)展的簡要歷程

制定新中國第一部《會計法》是凡代會計工作人員的愿望和期盼。1978年12月召開的黨的第十一屆三中全會提出把黨和國家工作的重心轉(zhuǎn)移到社會主義現(xiàn)代化建設(shè)上來，實行改革開放的戰(zhàn)略決策，這一歷史性的重大轉(zhuǎn)折過程中，人們開始了會計立法的最初嘗試和艱難探索。在當(dāng)時，會計界、經(jīng)濟(jì)界和法學(xué)界都希望以專門立法的形式來肯定會計工作的地位和作用，規(guī)范會計工作秩序，維護(hù)保障會計工作人員合法權(quán)益的強(qiáng)烈呼聲直接促成了《會計法》立法議程的正式啟動。1985年1月21日，歷經(jīng)數(shù)十次征求意見和反復(fù)修改的《會計法》正式誕生。該法首次以法律的形式確立了會計工作在經(jīng)濟(jì)活動中的法律地位；確立了“統(tǒng)一領(lǐng)導(dǎo)，分級管理”的會計管理體制；確立了政府監(jiān)督、單位內(nèi)部監(jiān)督和社會監(jiān)督三位一體的會計監(jiān)督體系。但是，1985年的《會計法》是在傳統(tǒng)的計劃經(jīng)濟(jì)模式下制定的，在改革進(jìn)程的前期還難免囿于思想觀念和傳統(tǒng)體制的約束，它雖然適應(yīng)了當(dāng)時社會經(jīng)濟(jì)發(fā)展的環(huán)境，并經(jīng)受住了實踐的檢驗。同時，作為我國會計法治化的開端，也明顯帶有計劃經(jīng)濟(jì)體制的深刻烙印，反映出傳統(tǒng)體制的基本特征。

20世紀(jì)80年代末期，伴隨著國家有關(guān)部門一系列政策的頒布和實施，對外開放的格局進(jìn)一步得以展現(xiàn)，我國的經(jīng)濟(jì)面貌和所有制結(jié)構(gòu)與改革開放初期相比都發(fā)生了很大的變化。但是，在推行承包經(jīng)營和股份制改造的過程中，出現(xiàn)了企業(yè)經(jīng)營者根據(jù)自己需要隨意調(diào)節(jié)成本利潤，篡改會計信息，侵占國有資產(chǎn)的行為。為解決會計業(yè)務(wù)中遇到的新問題，同時協(xié)調(diào)我國會計業(yè)務(wù)流程與國際慣例的差異，1993年12月29日全國人大常委會通過了《關(guān)于修改(中華人民共和國會計法)的決定》，自公布之日起施行。這次修改突出強(qiáng)調(diào)了會計工作在市場經(jīng)濟(jì)活動中的地位和作用，開始了會計工作由傳統(tǒng)國家利益本位向公共利益本位的轉(zhuǎn)向；適應(yīng)了我國經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)和所有制體系的發(fā)展。將《會計法》的適用范圍由原來的“國營企事業(yè)單位、國家機(jī)關(guān)、社會團(tuán)體、軍隊‘?dāng)U大到’國家機(jī)關(guān)、社會團(tuán)體、企事業(yè)單位、個體工商戶和其他組織”；強(qiáng)調(diào)了會計工作人員對違法的收支享有抵抗權(quán)，區(qū)分了會計人員與單位負(fù)責(zé)人的責(zé)任以緩解會計工作人員在實施會計監(jiān)督中所承受的壓力。盡管這次修訂只是局部的調(diào)整和完善，但是對于規(guī)范各單位會計工作，促進(jìn)會計工作更好地為社會主義市場經(jīng)濟(jì)服務(wù)起到了重要作用。

黨的十四大以后，經(jīng)濟(jì)體制改革全面深化，現(xiàn)代企業(yè)制度逐步建立，市場經(jīng)濟(jì)體系也迅速發(fā)展，我國經(jīng)濟(jì)進(jìn)人了向社會主義市場經(jīng)濟(jì)體制的全面轉(zhuǎn)軌時期。同時，隨著經(jīng)濟(jì)全球化趨勢的蔓延和中國加入世界貿(mào)易組織的形勢發(fā)展，我國的經(jīng)濟(jì)形勢也面臨著強(qiáng)烈的沖擊和考驗。經(jīng)濟(jì)結(jié)構(gòu)和投資主體多元化的趨勢，使得會計信息的質(zhì)量備受各界人士關(guān)注。與此相關(guān)的是，會計信息失真的現(xiàn)象也日漸突出。大多數(shù)國有企業(yè)主要會計要素的核算存在偏差，普遍存在資產(chǎn)不實、所有者權(quán)益不實、損益不實等問題。再次修訂的《會計法》于1999年10月31日通過，并于2000年7月1日起正式施行。本次的修訂將規(guī)范會計行為、保證會計信息質(zhì)量作為會計法制建設(shè)和監(jiān)管工作的核心；明確了單位負(fù)責(zé)人的會計責(zé)任；強(qiáng)化了內(nèi)部控制制度在經(jīng)濟(jì)活動中的突出地位和作用；首次對會計職業(yè)道德問題做了規(guī)定?！稌嫹ā返拇舜涡薷模舆m應(yīng)改革開放不斷深入以及市場經(jīng)濟(jì)建立的新形勢和新要求，更加有利于規(guī)范會計行為，提高會計信息質(zhì)量，對于服務(wù)經(jīng)濟(jì)建設(shè)，滿足管理要求，監(jiān)督經(jīng)濟(jì)活動的良性運行發(fā)揮了積極的促進(jìn)作用。

二、我國《會計法》的現(xiàn)實不足

22年來，《會計法》作為規(guī)范會計行為，保證會計信息真實、完整，加強(qiáng)經(jīng)濟(jì)管理和財務(wù)管理，提高經(jīng)濟(jì)效益，維護(hù)社會主義市場經(jīng)濟(jì)秩序的重要法律，為推進(jìn)我國會計法治化進(jìn)程起到了重要作用。但是，由于歷史和時代的原因，我國的會計立法工作一直是在摸索中前進(jìn)的，而每一次修改完善的歷程都是時代的要求和經(jīng)濟(jì)發(fā)展趨勢的必然。顯然1999年的修訂并不是最后一次，因為我們已經(jīng)發(fā)現(xiàn)隨著時代的變遷，會計立法的弊端和不足正日益暴露出來。

一是《會計法》自身的立法技術(shù)存在問題。從我國現(xiàn)行會計法律文本來看，尚有很多不夠縝密之處。如《會計法》第1條中將“保證會計資料真實、完整”作為立法目的之一加以規(guī)定，但是對于“真實”“完整”未做具體的解釋與說明。對于會計專業(yè)而言．一般都是以專業(yè)標(biāo)準(zhǔn)來衡量信息的真實與否，這與一般大眾的視角有很大的差異。會計的真實性不是客觀真實性，因為會計大量使用估計的方法，按會計假設(shè)處理未知因素，這使得會計核算不可能做到結(jié)果真實。按照會計專業(yè)的視角看，只要符合了會計準(zhǔn)則與制度，會計信息就是真實而完整的。但這一點能否被非專業(yè)人員接受則是有很大的爭議。當(dāng)發(fā)生因會計信息引起的法律問題時，司法機(jī)關(guān)也往往難以做出正確的判斷，給正確實施《會計法》帶來了許多難題。

二是《會計法》與其他法律部門的規(guī)定脫節(jié)嚴(yán)重。由于會計立法工作涉及諸多法律部門的不同層面，因此，保持與其他相關(guān)法律部門立法的協(xié)調(diào)和統(tǒng)一，既是法制體系完善的基本要求，也有利于《會計法》自身的貫徹實施。然而，我國的現(xiàn)行會計立法工作與相關(guān)部門立法存在相當(dāng)嚴(yán)重的脫節(jié)現(xiàn)象。一則，《會計法》與《憲法》相脫節(jié)。從會計法制體系的構(gòu)建方面來看，作為維護(hù)和保障財產(chǎn)所有者和投資者權(quán)益最具體、最具有針對性的處于控制層面的法律制度的會計法，其立法程序自然要與憲法相銜接。然而。我國憲法至2004年修改后，會計立法沒有及時跟進(jìn)，這自然是考慮法的統(tǒng)一性與穩(wěn)定性的博弈協(xié)調(diào)的結(jié)果。但是，保持會計法與憲法的銜接與一致無疑具有重要意義。二則，《會計法》與行政法律規(guī)范嚴(yán)重不一致。如該法第49條規(guī)定：“違反本法規(guī)定同時違反其他法律規(guī)定的，由有關(guān)部門在各自職權(quán)范圍內(nèi)依法進(jìn)行處罰?！边@一規(guī)定的本意是為了分清有關(guān)追究會計法律責(zé)任的權(quán)限，避免相互推諉扯皮的現(xiàn)象，但是由于該法并未同時規(guī)定法規(guī)竟合時的處理原則，因此，不可避免會發(fā)生職權(quán)交叉，多頭執(zhí)法的現(xiàn)象。三則，《會計法》與刑事、民事法律的脫節(jié)也較為嚴(yán)重。如該法第六章法律責(zé)任中規(guī)定，“有前款所列行為之一，構(gòu)成犯罪的，依法追究刑事責(zé)任”，然而，在我國的刑事法律中涉及會計違法行為的刑事處罰條款卻很少，僅對提供虛假財會報告罪，隱匿、故意銷毀會計憑證、會計賬薄、財務(wù)會計報告罪和打擊報復(fù)會計人員要提出相應(yīng)的制裁規(guī)定。

三是《會計法》的立法宗旨問題。1999年的《會計法》修訂首次提及要建立“國家統(tǒng)一的會計制度”，因為統(tǒng)一的會計制度建設(shè)是開展經(jīng)營活動、統(tǒng)一市場經(jīng)濟(jì)管理的前提和基礎(chǔ)性工作。歷史也已證明，沒有統(tǒng)一的會計制度便無法達(dá)到對公司經(jīng)濟(jì)和資本市場的統(tǒng)一管理。如此，將“會計準(zhǔn)則”納入規(guī)范體系中，本是其應(yīng)有之意。然而，該法對“會計準(zhǔn)則”只字未提。特別是2006年頒發(fā)經(jīng)修訂和新擬定的39項會計準(zhǔn)則，自2007年1月1日起在上市公司范圍內(nèi)執(zhí)行，鼓勵其他企業(yè)執(zhí)行的情況下，《會計法》的規(guī)定就愈顯滯后。由于立法的疏漏和模糊，觀念的落后和處罰力度的脆弱，致使立法的宗旨難以實現(xiàn)。1999年修改的一個根本宗旨就是要遏制信息失真的問題，但是從現(xiàn)實看來，預(yù)期的目標(biāo)未能達(dá)到，與之相反的是，甚至暴露出許多新的問題，會計舞弊案件逐年上升．虛假數(shù)字更是觸目驚心。

三、我國會計法治化的改進(jìn)措施

反思促進(jìn)發(fā)展，歷史見證未來。綜觀我國會計法變遷的歷史，不難發(fā)現(xiàn)我國會計立法法治化進(jìn)程的現(xiàn)狀是喜憂參半，到目前為止，會計法治化仍然是任重道遠(yuǎn)。在新《會計法》實施的幾年中。我國在建立會計法律體系方面已經(jīng)有了重大突破，會計法治化的目標(biāo)已經(jīng)確定，速度也正在加快，可以預(yù)見的是一個健康、穩(wěn)定、有序的會計法治化時代正在到來。在這一過程中，我們還有很多工作要做：

一是要不斷提高立法技術(shù)，嚴(yán)格界定會計立法中的法律用語如從法律的角度出發(fā)，嚴(yán)格界定會計資料信息的“真實”和“完整標(biāo)準(zhǔn)，有著十分重要的現(xiàn)實意義。法律是理論在行為規(guī)范上的體現(xiàn)，是理論有效指導(dǎo)實踐的必然選擇。對于會計信息提供者而言會計信息真實、完整意味著其必須依據(jù)法律的要求，提供和處理信息，因而也要求法律確定的標(biāo)準(zhǔn)必須具有較強(qiáng)的可操作性。對于會計監(jiān)督部門來說，法定的判斷標(biāo)準(zhǔn)是提供者提供的會計信息是否失真并據(jù)以承擔(dān)法律責(zé)任的唯一依據(jù)。會計信息的真實完整要求會計信息必須達(dá)到與經(jīng)濟(jì)現(xiàn)象或者經(jīng)濟(jì)狀況相符合的標(biāo)準(zhǔn)。

二是要不斷完善和調(diào)整相關(guān)法律的配套改革措施，加速會計法律體系的統(tǒng)一和協(xié)調(diào)。解決市場經(jīng)濟(jì)發(fā)展中的法制經(jīng)濟(jì)問題。絕非僅僅只是解決涵蓋各行各業(yè)的、各層面的、包羅萬象的法律制度的數(shù)量問題，關(guān)鍵在于解決法律制度建立和執(zhí)行中的科學(xué)性和系統(tǒng)性的問題。因此，除會計法律制度內(nèi)部的統(tǒng)一協(xié)調(diào)之外，保持外部法律環(huán)境的和諧與統(tǒng)一同樣至關(guān)重要。在目前的條件下可以考慮：首先，對罰款處罰的做出和實施可以根據(jù)“先受理”原則確定主罰部門，對同一違法行為由先受理部門行使行政處罰權(quán)。嚴(yán)格貫徹“一事不再罰”的基本原則；對于其他種類的行政處罰權(quán)則可以由各單位依據(jù)相關(guān)法律法規(guī)的規(guī)定做出執(zhí)行。其次，要對刑事法律予以修改或者進(jìn)行司法解釋，對于因會計違法行為構(gòu)成犯罪的，重罪重罰，輕罪輕罰，罪刑相當(dāng)，罰當(dāng)其罪。第三，要完善會計侵權(quán)民事賠償?shù)姆梢?guī)定，可以采取司法解釋的形式及時彌補法律的不足和缺陷，以有效維護(hù)當(dāng)事人的合法權(quán)益。

三是要采取綜合治理的方針政策，堅決遏制會計信息失真的問題。可以說，會計信息失真問題既是當(dāng)前一個普遍存在的現(xiàn)象，也是我國會計立法歷來重點遏制的對象。1993年的修訂就主要是解決從計劃經(jīng)濟(jì)向市場經(jīng)濟(jì)轉(zhuǎn)軌過程中的會計信息失真問題：1999年的再次修訂，主要解決的是市場經(jīng)濟(jì)體制發(fā)展中出現(xiàn)的會計信息失真問題。遏制會計信息失真自《會計法》立法以來，一直是一個長期的堅定不移的根本宗旨。因此，要遏止甚至杜絕會計信息失真現(xiàn)象需要多方面的綜合努力。首先要制定高質(zhì)量的會計制度和會計準(zhǔn)則，保證會計制度和準(zhǔn)則的協(xié)調(diào)一致；其次，要修訂會計法律制度，明確會計責(zé)任的主體和具體責(zé)任承擔(dān)；三是要不斷提高會計從業(yè)人員的綜合素質(zhì)，提高遵紀(jì)守法，恪守從業(yè)道德的自覺和自律，嚴(yán)格執(zhí)行會計法律制度。

(作者單位：蘇州大學(xué)法學(xué)院)