摘要：本文對新審計風(fēng)險準(zhǔn)則的主要內(nèi)容、新審計風(fēng)險準(zhǔn)則對我國注冊會計師可能產(chǎn)生的影響、原審計風(fēng)險準(zhǔn)則的局限性以及新審計風(fēng)險準(zhǔn)則的重大變化作了簡要介紹，可促使人們加深對新審計風(fēng)險準(zhǔn)則了解。
　　關(guān)鍵詞：新審計風(fēng)險準(zhǔn)則；重大錯報風(fēng)險；風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲?br/>　　
　　 一、新審計風(fēng)險的準(zhǔn)則主要內(nèi)容
　　
　　2004年中注協(xié)起草了《獨(dú)立審計具體準(zhǔn)則第29號——了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風(fēng)險的程序》以及《獨(dú)立審計具體準(zhǔn)則第30號——針對評估的重大錯報風(fēng)險實(shí)施的程序》，其目的是合并、分解和刪除《獨(dú)立審計具體準(zhǔn)則第9號——內(nèi)部控制與審計風(fēng)險》、《獨(dú)立審計具體準(zhǔn)則第20號——計算機(jī)信息系統(tǒng)環(huán)境下的審計》和《獨(dú)立審計具體準(zhǔn)則第21號——了解被審計單位情況》。中注協(xié)起草新準(zhǔn)則的基本思路是，通過修訂審計風(fēng)險模型，強(qiáng)調(diào)從宏觀上了解被審計單位及其環(huán)境，包括內(nèi)部控制，以充分識別和評估會計報表重大錯報的風(fēng)險，針對評估的重大錯報風(fēng)險設(shè)計和實(shí)施控制風(fēng)險測試和實(shí)質(zhì)性測試。由此引入了現(xiàn)代風(fēng)險導(dǎo)向?qū)徲嬆Ｊ郊?，審計風(fēng)險是由重大錯報風(fēng)險和檢查風(fēng)險組成的，其模型為：審計風(fēng)險=重大錯報風(fēng)險×檢查風(fēng)險；檢查風(fēng)險=審計風(fēng)險/重大錯報風(fēng)險。在審計風(fēng)險一定的情況下，根據(jù)重大錯報風(fēng)險的大小，決定檢查風(fēng)險，進(jìn)而確定具體的審計程序、方法、范圍和重點(diǎn)。
　　目前，新準(zhǔn)則已經(jīng)頒布，并于2007年1月1日實(shí)施。新頒布的《了解被審計單位及其環(huán)境并評估重大錯報風(fēng)險》具體準(zhǔn)則的主要內(nèi)容包括：明確風(fēng)險評估程序與信息來源，注冊會計師應(yīng)當(dāng)在審計過程中組織審計項目組討論會計報表存在重大錯報的可能性；注冊會計師應(yīng)當(dāng)從行業(yè)狀況、監(jiān)管環(huán)境、被審計單位性質(zhì)、目標(biāo)、戰(zhàn)略和經(jīng)營風(fēng)險、內(nèi)部控制等方面了解被審計單位及其環(huán)境；注冊會計師應(yīng)當(dāng)識別和評估會計報表層次以及各類交易、賬戶余額、列報與披露認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險；注冊會計師應(yīng)當(dāng)將實(shí)施識別和評估程序的重要環(huán)節(jié)形成審計工作記錄。新頒布的《針對評估重大錯報風(fēng)險實(shí)施的程序》具體準(zhǔn)則的主要內(nèi)容包括：注冊會計師應(yīng)當(dāng)針對會計報表層次的重大錯報風(fēng)險制定總體應(yīng)對措施，包括向?qū)徲嬳椖拷M強(qiáng)調(diào)在獲取審計證據(jù)過程中保持職業(yè)懷疑態(tài)度的必要性、分派更有經(jīng)驗(yàn)或具有特殊技能的審計人員或利用專家，向?qū)徲嬳椖拷M提供更多督導(dǎo)等；注冊會計師應(yīng)當(dāng)針對認(rèn)定層次的重大錯報風(fēng)險設(shè)計和實(shí)施進(jìn)一步審計程序，包括控制測試的執(zhí)行有效性以及實(shí)施實(shí)質(zhì)性程序；注冊會計師應(yīng)當(dāng)評價風(fēng)險評估的結(jié)果是否適當(dāng)，并確定是否已經(jīng)獲取充分、適當(dāng)?shù)膶徲嬜C據(jù)；注冊會計師應(yīng)當(dāng)將實(shí)施的關(guān)鍵程序形成審計工作記錄。
　　
　　二、新審計風(fēng)險準(zhǔn)則對我國注冊會計師審計理念可能產(chǎn)生的影響
　　
　　一是注冊會計師審計的主線始終是對重大錯報風(fēng)險的識別、評估與應(yīng)對；二是注冊會計師必須對會計報表重大錯報風(fēng)險進(jìn)行評估，新的審計風(fēng)險模型要求的審計起點(diǎn)為風(fēng)險評估程序，其次才是針對重大錯報風(fēng)險實(shí)施進(jìn)一步審計程序（包括控制測試和實(shí)質(zhì)性測試）；三是注冊會計師實(shí)施的審計程序必須做到有的放矢，在設(shè)計和實(shí)施進(jìn)一步審計程序（控制測試和實(shí)質(zhì)性測試）時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)將審計程序的性質(zhì)、時間和范圍與識別和評估的風(fēng)險相聯(lián)系，以防止機(jī)械利用程序表從形式上迎合獨(dú)立審計準(zhǔn)則的要求；四是注冊會計師必須針對重大的各類交易、賬戶余額、列報與披露實(shí)施實(shí)質(zhì)性測試。
　　
　　三、原審計風(fēng)險準(zhǔn)則的局限性
　　
　　原審計風(fēng)險準(zhǔn)則采用的審計風(fēng)險模型為：審計風(fēng)險=固有風(fēng)險×控制風(fēng)險×檢查風(fēng)險，在實(shí)際應(yīng)用過程中，由于固有風(fēng)險較難測定，因此，在實(shí)務(wù)中多采用了將固有風(fēng)險定為最高水平即100%的做法。于是，審計的起點(diǎn)便從了解內(nèi)部控制制度、評價控制風(fēng)險開始，審計方法只能停留在制度基礎(chǔ)審計層次，而制度基礎(chǔ)審計由于存在諸多弊端，如：制度基礎(chǔ)審計假定管理層與會計報表無厲害關(guān)系，管理層都能提供真實(shí)會計報表、都會建立相應(yīng)的內(nèi)部控制制度并使之有效運(yùn)行。如果通過了解和符合性測試認(rèn)為被審計單位內(nèi)部控制制度有效，就可以相應(yīng)降低實(shí)質(zhì)性測試的范圍和程序。而實(shí)際情況則相反，由于，受到業(yè)績考核、利潤預(yù)測以及股票期權(quán)計劃的影響，導(dǎo)致管理層具有較強(qiáng)人為調(diào)整會計報表的動機(jī)。管理層的舞弊使內(nèi)部控制制度流于形式，企業(yè)的管理人員甚至?xí)O(shè)計“合理”的內(nèi)部控制制度，并使之合理運(yùn)行。注冊會計師對這種內(nèi)部控制的信任必將縮小實(shí)質(zhì)性測試的范圍，并且降低發(fā)現(xiàn)重大差錯或管理層舞弊的概率，從而使注冊會計師出具不恰當(dāng)審計意見的風(fēng)險增加。在此背景下，如果仍然照搬建立在制度基礎(chǔ)審計模式上的原審計風(fēng)險準(zhǔn)則執(zhí)行審計業(yè)務(wù)，其審計風(fēng)險必然加大。
　　
　　四、新審計風(fēng)險準(zhǔn)則的重大變化
　　
　　要求注冊會計師加強(qiáng)對被審計單位及其環(huán)境的了解。注冊會計師應(yīng)當(dāng)實(shí)施程序，更廣泛和更深入地了解被審計單位及其環(huán)境的各個方面，包括了解內(nèi)部控制，為識別報表層次及各類交易、賬戶余額、列報和披露認(rèn)定層次重大錯報風(fēng)險提供更好的基礎(chǔ)。
　　要求注冊會計師在審計的所有階段都要實(shí)施風(fēng)險評估程序。要求注冊會計師應(yīng)當(dāng)將識別的風(fēng)險與認(rèn)定層次可能發(fā)生錯報的領(lǐng)域相聯(lián)系，實(shí)施更為嚴(yán)格的風(fēng)險評估程序，而不能直接將風(fēng)險定為高水平。
　　要求注冊會計師將識別和評估的風(fēng)險與實(shí)施的審計程序掛鉤。在設(shè)計和實(shí)施進(jìn)一步審計程序（控制測試和實(shí)質(zhì)性測試）時，注冊會計師應(yīng)當(dāng)將審計程序的性質(zhì)、時間和范圍與識別、評估的風(fēng)險相聯(lián)系，以防止機(jī)械地利用程序表從形式上迎合審計準(zhǔn)則對程序的要求。
　　要求注冊會計師針對重大的各類交易、賬戶余額、列報和披露實(shí)施實(shí)質(zhì)性測試。注冊會計師對重大錯報風(fēng)險評估是一種判斷，被審計單位內(nèi)部控制存在固有限制，無論評估的重大錯報風(fēng)險結(jié)果如何，注冊會計師均應(yīng)當(dāng)針對重大的各類交易、賬戶余額、列報和披露實(shí)施實(shí)質(zhì)性測試程序，不得將實(shí)質(zhì)性測試僅集中在例外事項上。
　　要求注冊會計師將識別、評估和應(yīng)對風(fēng)險的關(guān)鍵程序形成審計工作記錄，以保證執(zhí)業(yè)質(zhì)量，明確執(zhí)業(yè)責(zé)任。審計風(fēng)險準(zhǔn)則的出臺，有利于降低審計失敗發(fā)生的概率，增強(qiáng)社會公眾對行業(yè)的信心；有利于嚴(yán)格審計程序，識別、評估和應(yīng)對重大錯報風(fēng)險；有利于明確審計責(zé)任，實(shí)施有效的質(zhì)量控制；有利于促使注冊會計師掌握新知識和新技能，提高整個行業(yè)的專業(yè)水平。同時，審計風(fēng)險準(zhǔn)則對注冊會計師風(fēng)險評估程序及依據(jù)風(fēng)險評估結(jié)果實(shí)施進(jìn)一步審計程序的影響很大，從而影響到審計工作的各個方面。
　　作者單位：吉林財稅高等?？茖W(xué)校
　　（編輯 雨露）
　　
　　參考文獻(xiàn)：
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　　[2] 2005年注冊會計師考試答疑精華及歷年試題答案詳解審計[M]北京：北京大學(xué)出版社，2005年版.1-57.
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