王懷陽

[摘 要]隨著科學(xué)技術(shù)和生產(chǎn)力的快速發(fā)展，科學(xué)技術(shù)是第一生產(chǎn)力的主要論斷得到發(fā)再次體現(xiàn)，各國政府和許多企業(yè)為了提高人力資源素質(zhì)，加大對人力資源的投入，必然要求其進行相應(yīng)的核算，人力資源會計就應(yīng)運而生。本文介紹了人力資源會計的產(chǎn)生，論述了人力資源會計的概念及作用，著重闡述了人力資源會計的程序和方法，最后對人力資源會計在我國的應(yīng)用以及推廣的意義作了描述。

[關(guān)鍵詞]人力資源會計 人力資本 物力資本 貨幣性計量 非貨幣性計量

一、人力資源會計的產(chǎn)生

隨著知識經(jīng)濟時代的到來，人作為知識的載體，在社會經(jīng)濟中起著舉足輕重的作用。而經(jīng)濟科學(xué)的古典大師們早在勞動價值學(xué)說確立時就肯定了勞動在創(chuàng)造財富中的決定性地位，確立了人力資源在經(jīng)濟活動中的特殊地位。如配地、布阿吉爾貝爾等最早表述了人力資源的思想，后來的資產(chǎn)階級古典經(jīng)濟學(xué)家亞當(dāng)·斯密和近代經(jīng)濟學(xué)家馬歇爾等，他們又都認為，在各種資本投資中，對人本身的投資是最有價值的。到了本世紀五十年代，美國著名的經(jīng)濟學(xué)家、諾貝爾獎獲得者西奧多·舒爾茨從長期的農(nóng)業(yè)經(jīng)濟問題的研究中發(fā)現(xiàn)，從二十世紀初到五十年代，促使美國農(nóng)業(yè)生產(chǎn)的產(chǎn)量迅速增加和農(nóng)業(yè)生產(chǎn)率提高的重要原因已不是土地、勞動力數(shù)量或資本存量的增加，而是人的知識、能力和技術(shù)水平的提高。經(jīng)過系統(tǒng)研究，舒爾茨認為，自然資源、物質(zhì)資本以及原始的勞動對于發(fā)展較高生產(chǎn)率的經(jīng)濟來說，是遠遠不夠的。二戰(zhàn)后經(jīng)濟發(fā)展的實踐表明，國民收入的增量一直比國家投入資源（包括自然資源、實物資本和勞動人時）的增長快得多。一些在戰(zhàn)爭中實物資本遭到巨大破壞的國家（如西德、日本等）都奇跡般地迅速得到了恢復(fù)和發(fā)展，另一些資源和條件很差的國家和地區(qū)（如瑞士、南朝鮮、新加坡、香港、臺灣等）也同樣在經(jīng)濟起飛方面取得了巨大成功。因此，除了我們已知的帶來經(jīng)濟增長的資源要素以外，還有重要的要素資本被“漏掉”了，這個要素就是人力資本。舒爾茨把人力、人的知識和技能認定為資本的一種形態(tài)，叫人力資本。認為這一資本形態(tài)在經(jīng)濟發(fā)展中起著決定性作用。由于一系列致力于人力資源研究的經(jīng)濟學(xué)家，如舒爾茨、貝克爾、丹尼森等的卓越貢獻，本世紀六十年代以來，國外人力資源和人力資本理論的研究逐步升溫，人力資源理論的重要性已為世界許多國家的學(xué)者所接受。

對于僅側(cè)重于計量實物資本和貨幣資本的傳統(tǒng)會計學(xué)來說，忽視了對人力資本這樣一個對經(jīng)濟活動存在重大影響的資本要素的反映和監(jiān)督，理應(yīng)被認為是一個巨大的缺陷。于是，到本世紀六十年代末和七十年代初期，西方會計理論家開始研究人力資本問題。最早提出人力資源會計觀念的，是美國密西根州立大學(xué)企業(yè)經(jīng)濟研究所的一位企業(yè)管理學(xué)家赫曼森（R·H·Hermanson）。他認為，為使財務(wù)報表更完善，對經(jīng)理人員更為有用，其內(nèi)容應(yīng)包括人力資產(chǎn)。其后，密西根大學(xué)社會研究所負責(zé)人利克特（R·Likert）在《人力組織——它的管理和價值》一書中，有一章專門論述人力資源會計，在書中他強調(diào)了人力資源在企業(yè)中的重要性，他認為在企業(yè)的資產(chǎn)負債表中不包括人力資源因素，就正象資產(chǎn)賬面價值和實際價值之間的巨大差異一樣，會導(dǎo)致企業(yè)管理人員作出錯誤的決策。被稱為人力資本理論之父的E·G·弗蘭霍爾茨（ERICG·FLAMHOLTZ）也在他所著的“Human Resource Management Accounting”一書中，對人力資源會計作了系統(tǒng)的闡述。直至1973年，美國會計學(xué)會人力資源會計委員會發(fā)表了一份報告，對人力資源會計作了積極肯定的評價。

二、人力資源會計概念

人力資源會計（Human Resource Accounting，簡稱HRA）的創(chuàng)始人之一的美國著名經(jīng)濟學(xué)家E·G·弗蘭霍爾茨給HRA下的定義是：“把人的成本和價值作為組織的資源而進行的計量和報告，人力資源會計的主要目的是便于把人作為組織的資源而進行管理”

而目前普通采用的是美國會計學(xué)會人力資源會計委員會于1973年對它所下的定義，即：“人力資源會計是鑒別和計量人力資源數(shù)據(jù)的一種會計程序和方法，其目標(biāo)將企業(yè)資源變化的信息，提供給企業(yè)和外界人士使用?！?/p>

綜上所述，人力資源會計可定義為：人力資源會計是對一個組織內(nèi)的人力資源的成本和價值運動進行計量和報告，以向管理者和外界利害關(guān)系人提供有關(guān)人力資源變化和收益情況的會計信息。

三、人力資源會計的作用以及傳統(tǒng)會計的不足

以下，通過對傳統(tǒng)會計（在本文指未納入人力資源核算的會計）和納入人力資源核算以后的會計作用的對比，可以看出人力資源會計的優(yōu)點以及傳統(tǒng)會計的不足：

（一）在制定企業(yè)經(jīng)營管理決策方面。

由于人力資源是企業(yè)最重要的一項資源，有了人力資源會計對這一重要資源的投資和損耗情況進行正確的計量，就有利于企業(yè)管理人員制定出最合理的生產(chǎn)經(jīng)營決策，尤其是人力管理決策。傳統(tǒng)會計忽視了這一計量，則對有關(guān)決策不能提供準確信息。其次，在傳統(tǒng)會計體系下，也會使企業(yè)管理者以“趕走”人的方法或減少培訓(xùn)支出的方法，來增加短期的報告凈收益而去犧牲長期的獲利能力。

（二）在提高人力資源使用效率方面。

在實行人力資源會計的情況下，在考核企業(yè)所屬各部門的盈利水平時，須考慮各部門人力資源的占用因素，從而可以使各部門更有效地使用人力資源。而傳統(tǒng)會計中，直接將人力資源支出列為費用，這種做法不利于促進企業(yè)各部門管理人員關(guān)心其人力資源的有效使用，從而也就不利于作出提高人力資源使用效率的決策。

（三）在正確確定企業(yè)收益方面。

如果不計量人力資產(chǎn)的增減變化，在迅速增加人力資源投資的情況下，就會低估企業(yè)的收益，相反，在人力資源損耗的時期中，卻往往表現(xiàn)為超額的企業(yè)收益。在使用人力資源會計的情況下，由于正確地區(qū)分了人力資產(chǎn)的投資和耗費，可以使企業(yè)人工成本的計列更為合理，使企業(yè)收益的計量，建立在收入與費用更合理的配比的基礎(chǔ)上。而傳統(tǒng)會計將對人力資源的投資作為費用反映，有悖于會計的配比原則，擴大了當(dāng)期產(chǎn)品成本，不利于正確確定企業(yè)的收益。

（四）在控制和監(jiān)督企業(yè)的人力資產(chǎn)方面。

人力資源會計能夠及時地反映企業(yè)的人力資產(chǎn)的增值和耗減情況，從而可以有效地控制企業(yè)職工的流轉(zhuǎn)率。例如，由于職工流出而尚未彌補的投資額。人力資源會計還可以提供合理制定工資和福利政策所需的資料，從而使企業(yè)能夠保持最理想的職工流動率。而傳統(tǒng)會計由于缺乏對人力資源的反映，就做不到這一點。

（五）在宏觀經(jīng)濟控制方面。

通過人力資源會計的計量，最后形成人力資源會計報表，可以使政府對人力資源的維護和開發(fā)情況有所了解，并采取相應(yīng)的措施來影響企業(yè)對人力資源的投資情況，例如，為了促進人力資源開發(fā)，政府可以對重視職工教育和福利工作的企業(yè)，在稅收上給予優(yōu)惠待遇；對于那些仍然持X理論（泰勒時代創(chuàng)立，指不重視人力資源的投資，對職工采取強硬的管理方法）的企業(yè)，則課征一定的稅收。

四、人力資源會計的程序和方法

既然將人力資源會計納入現(xiàn)代財務(wù)會計的范疇。那么，如何利用財務(wù)會計計量等方法來對企業(yè)的人力資源進行反映、監(jiān)督和

管理，是必須首先要解決的問題，以下就人力資源的計價、賬戶設(shè)計和報表揭示三方面問題作分別論述。

（一）人力資源計價的幾種方法

人力資源畢竟是不同于實物資產(chǎn)和貨幣資產(chǎn)的一種特殊的資源，它具有主動性、靈活易變性和適應(yīng)性等特點，因此往往難以將它數(shù)量化，有人曾因此而不接受人力資本觀念。實際上，人力資源會計可以采用的計量方法，其客觀程度并不低于實物資產(chǎn)。例如，機器設(shè)備的使用年限和折舊費的計提，亦均是主觀決定的。由于人力資源既具有貨幣性價值（可以直接計量，如企業(yè)在招聘，培訓(xùn)，組織和開發(fā)人才等方面所作出的投資），又具有非貨幣性價值，因此，人力資源價值會計可以有兩種計價模式：貨幣性計價模式和非貨幣性計價模式。非貨幣性計價模式可以采用說明的形式，以供企業(yè)管理人員作有關(guān)決策時參考（這方面問題將在第（四）點作專門論述），現(xiàn)著重介紹幾種貨幣性計價模式，以供企業(yè)會計人員設(shè)立專門的人力資源方面的賬戶，對企業(yè)人力資源進行賬面記錄，及報表反映。

1．人力資源的歷史成本法。

“人力資源的歷史成本系指為取得和開發(fā)人力資源而招致的犧牲。”它通常包括招聘、培訓(xùn)、組織和開發(fā)人才等一切人力資源方面的投資，這一方法與傳統(tǒng)會計中對實物資產(chǎn)所采用的會計程序和方法基本相同。

2．人力資源現(xiàn)時重置成本法。

人力資源現(xiàn)時重置成本是指為了保證企業(yè)人力資產(chǎn)現(xiàn)有水平的維護，人力資源的計量應(yīng)以目前重置人力資源應(yīng)該作出的犧牲為標(biāo)準。人力資源重置成本通常包括為取得和開發(fā)一個替代者而發(fā)生的成本。

3．機會成本法。

機會成本是以企業(yè)職工離職使企業(yè)所蒙受的經(jīng)濟損失作為企業(yè)人力資產(chǎn)計價的依據(jù)。

4．未來收益或工資報酬折現(xiàn)法。

巴魯克·列夫（B·Lev）和阿巴·施瓦茨（A·Schwartz）主張以職工的未來收益或工資報酬的現(xiàn)值作為企業(yè)人力資產(chǎn)的價值。由于一個職工的人力資產(chǎn)價值是該職工在剩余受雇期未來收益或工資報酬的現(xiàn)值，所以，人力資本價值的計算公式為：

在上述公式中

V_n＝n年齡職工的人力資產(chǎn)價值

1(t)＝職工退休前年度平均工資

r ＝適用于該職工的收益折現(xiàn)率

T ＝退休年齡

上述報酬法的主要缺點是未來工資報酬、未來工作年限，以及收益折現(xiàn)率等均需主觀確定。

5．調(diào)整的未來收益或工資報酬折現(xiàn)法。

赫曼森建議以調(diào)整后的工資報酬作為企業(yè)職工的人力資產(chǎn)價值。將企業(yè)職工的未來工資報酬的現(xiàn)值乘以一個效率系數(shù)，這個效率系數(shù)反映了企業(yè)盈利水平與本行業(yè)平均盈利水平的差別。作上述調(diào)整的主要理論依據(jù)是，企業(yè)之間盈利水平的差異是由于人力資產(chǎn)素質(zhì)的不同所造成的。所以，有必要按這個效率系數(shù)對企業(yè)職工的未來工資報酬加以調(diào)整，即通過企業(yè)人力資產(chǎn)的效果來計量和調(diào)整其價值。

6．指數(shù)法。

布諾默特（R·L·Brummet）和泰勒（Taylor）認為計算在一個時點的企業(yè)人力資產(chǎn)價值，不如掌握其動態(tài)情況重要。因此，他們建議研究出一個人力資產(chǎn)價值發(fā)展指數(shù)，根據(jù)基期的企業(yè)人力資產(chǎn)價值，就可以推算出以后年度的企業(yè)人力資產(chǎn)價值。

（二）人力資源會計的賬戶設(shè)置

為了正確地對人力資源的投資與收益進行核算，可以在現(xiàn)有財務(wù)會計賬戶的基礎(chǔ)上，再增設(shè)以下賬戶：

1． “人力資產(chǎn)”賬戶。該賬戶核算企業(yè)人力資產(chǎn)的原值。本賬戶借方反映企業(yè)人力資產(chǎn)的增加，貸方反映人力資產(chǎn)的減少，余額在借方，表示期末人力資產(chǎn)結(jié)余數(shù)?？梢园床块T或員工個人分設(shè)明細賬。

2． “人力資產(chǎn)攤銷”賬戶。該賬戶核算逐期損耗的人力資產(chǎn)，它是“人力資產(chǎn)”賬戶的備抵賬戶。貸方反映本期攤銷的人力資產(chǎn)損耗，借方反映退出企業(yè)的人力資產(chǎn)的已提攤銷數(shù)，貸方的余額反映人力資源投資成本的累計攤銷額。“人力資產(chǎn)”賬戶的借方余額與“人力資產(chǎn)攤銷”賬戶貸方余額之差反映人力資源的現(xiàn)在現(xiàn)存價值。

3．“人力資產(chǎn)攤銷費用”賬戶。該賬戶核算各期人力資產(chǎn)攤銷轉(zhuǎn)入的費用額，屬損益類賬戶。借方反映攤銷費用的轉(zhuǎn)入數(shù)，貸方反映月末轉(zhuǎn)入“本年利潤”賬戶借方數(shù)，結(jié)轉(zhuǎn)后無余額。

4． “人力資本”賬戶。該賬戶核算除企業(yè)自身投資以外的其它人力資源投資，屬所有者權(quán)益類賬戶。貸方反映其它來源的投資成本，借方反映人力資源的減少數(shù)，余額在貸方，反映權(quán)益現(xiàn)有的人力資源中由其它方面投資所形成的份額。

5． “人力資產(chǎn)收入”賬戶。該賬戶核算某一會計期間內(nèi)人力資源所創(chuàng)造的經(jīng)濟收入。貸方反映收入增加數(shù)，借方反映月末轉(zhuǎn)入“本年利潤”賬戶的貸方，結(jié)轉(zhuǎn)后無余額。

（三）人力資源在報表上的揭示

人力資源是企業(yè)全部資產(chǎn)中不可分割的組成部分，因而應(yīng)該在財務(wù)報表中充分揭示和披露。

在資產(chǎn)負債表上，人力資源作為一項長期資產(chǎn)單獨列示，可列在無形資產(chǎn)之后，遞延資產(chǎn)之前，分別列示人力資源原值（成本）、攤銷和凈值；人力資本列示在實收資本之后。（見附表）

由于人力資源收益計量的不確定性，在沒有設(shè)計出一種有效的方法來分離人力資源所帶來的收益和其它資源所帶來的收益之前，暫時無法合理地在損益表中對這一部分損益單獨反映。不過，可以采用一些非貨幣性的計量方法，將有關(guān)人力資源信息在附注中加以說明，以供報表使用者大致了解企業(yè)人力資源收益狀況。為了更詳細地反映企業(yè)

人力資源的存量及流動狀況，也可編制附表來反映，如人力資源投資表、人力資源流動表。

（四）人力資源的非貨幣性計量模式及報表揭示

人力資源的價值不僅可以采用貨幣性單位進行計量，也可以采用非貨幣性單位進行計量。人力資源與物力資源相比較而言，具有其獨特性。具體表現(xiàn)在：

1．人力資源在經(jīng)濟活動中是居于主導(dǎo)地位的能動性資源。人力資源不同于其它的物力資源，是以人身為載體的一種“活”資源，在從事經(jīng)濟活動時總是處在發(fā)起、操縱、控制其它資源的位置上，是最積極、最活躍的生產(chǎn)要素，居于主導(dǎo)地位。

2．人力資源具有高增值性。人力資源的收益率要高于物力資源的收益率，但由于外界因素和自身因素的影響，其增值性無法精確計量，而表現(xiàn)為不確定的特點。

基于上述兩點，在當(dāng)前也應(yīng)重視非貨幣性計量模式。

人力資源的非貨幣性計量內(nèi)容主要有：企業(yè)管理階層中受過高等教育的人數(shù)、學(xué)歷組成結(jié)構(gòu)，專業(yè)技術(shù)人員的比例、實踐經(jīng)驗、年齡比例、健康狀況等有關(guān)企業(yè)管理者及外界利害關(guān)系人認為有用的人力資源信息。由于其采用非貨幣性計量模式，所以不納入財務(wù)會計核算范圍，只將有關(guān)信息在會計報表附注中加以反映和說明。

這一方法的優(yōu)點是考慮到了人力資源的特殊性，避免了貨幣性計量的主觀因素對會計信息質(zhì)量的影響，又避免了傳統(tǒng)會計中缺乏人力資源信息的缺陷，向報表使用者提供了人力資源信息，有利于管理和決策。缺點是由于未將人力資源會計納入財務(wù)會計的范圍，在損益表中仍將開發(fā)人力資源的支出直接列為當(dāng)期費用，未予資本化，從而使當(dāng)期費用多計，收益低估，損益反映失真，從而導(dǎo)致企業(yè)的管理者和外界利害關(guān)系人難以對企業(yè)的財務(wù)狀況和經(jīng)營成果做出恰當(dāng)、合理的評價。另外，由于缺乏有關(guān)人力資源的具體信息，也不利于企業(yè)管理人員做出及時、正確的決策。

五、人力資源會計的應(yīng)用及在我國推廣的意義

人力資源會計在本世紀六十年代在美國誕生以來，到目前為止已經(jīng)形成了人力資源成本會計和人力資源價值會計兩個較為成熟、互有聯(lián)系的體系。初步的實踐和理論研究表明，人力資源會計可以向企業(yè)組織內(nèi)外各方提供一系列有用的信息，從而幫助企業(yè)制定有關(guān)經(jīng)營管理決策、促使企業(yè)各個部門更有效地使用人力資源，有利于企業(yè)正確地確定收益，有助于控制和監(jiān)督企業(yè)的人力資產(chǎn)，并為國家宏觀經(jīng)濟調(diào)控提供方便。

由于我國人力資源存在“人口眾多、素質(zhì)低下”的問題，在人力資源管理中又存在人才浪費和人才短缺并存的局面，存在教育收益率和教育投資比重十分低下、人才流動困難等問題，因此我國企業(yè)建立和推行人

力資源會計的必要性和迫切性較之西方國家有過之而不及。

本文認為鑒于我國現(xiàn)時實際情況，人力資源會計在我國的應(yīng)用可以從以下兩個方面入手：

1．由于財務(wù)會計有一定的原則要遵循，而目前關(guān)于人力資源會計中確認、計量方法等不可避免的帶有一些主觀因素，還有待進一步的理論探討。在這種情況下，如果全面推行人力資源會計，可能會影響財務(wù)會計信息的質(zhì)量，由此而對會計報告模式和內(nèi)容有所影響。鑒于此，一方面為了不違背財務(wù)會計的有關(guān)原則及考慮到我國的實際情況；另一方面，為了向企業(yè)管理者和外界利害關(guān)系人提供重要的人力資源信息，可先在我國試點推行人力資源會計的非貨幣性計量模式及有關(guān)報表揭示（具體操作已在第四（四）點中作了論述）。

2．現(xiàn)代財務(wù)會計是一個經(jīng)濟信息系統(tǒng)，它主要依據(jù)企業(yè)會計準則進行確認、計量、記錄和報告。目前，我國尚未就人力資源核算制定具體會計準則，也不要求財

務(wù)報告提供人力資源的有關(guān)信息。但在有些行業(yè)推行人力資源會計是非常有必要的，如高科技企業(yè)、科研院所、會計師事務(wù)所、律師事務(wù)所、高等學(xué)校，以及職業(yè)體育俱樂部等。這些部門或單位是人才密集的場所，它們往往為招募、選拔和培訓(xùn)人才投入巨額資本，為正確核算人力資源的成本和價值，使收入和費用更加可比，而且報表使用者也需要這方面的信息，迫切要求在會計上對人力資源進行計量與報告。因此，建議根據(jù)企業(yè)會計準則結(jié)合人力資源自身的特殊性，制定相應(yīng)的人力資源會計準則或規(guī)定進行規(guī)范，然后，在上述部門或單位開展試點工作，在試點工作的基礎(chǔ)上，進行推廣和普及，從而建立起各行各業(yè)的人力資源會計核算體系，實現(xiàn)各個核算單位都建立起人力資源會計制度的目標(biāo)。

參考文獻

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